[Chronique] Chronique de TVA - Janvier 2016 (Spéciale loi de finances pour 2016 et loi de finances rectificative pour 2015)

La loi de finances pour 2016 (1) ainsi que la loi de finances rectificative pour 2015 (2) ont apporté un certain nombre de modifications en matière de TVA ayant en commun d'accroître les moyens de lutte contre les différents types de fraude. Conformément aux préconisations du Comité national de lutte contre la fraude (3), le législateur a cherché par de nouvelles mesures à renforcer les moyens de lutte. Dans cette perspective a été étendue, aux prestations de services, l'interdiction de déduire la TVA en cas de participation à des opérations frauduleuses. A partir du 1er janvier 2018, sera effective l'obligation d'utiliser un logiciel de comptabilité ou un système de caisse sécurisé (I). Depuis le 1er janvier 2016, le seuil de déclenchement de la taxation à la TVA des livraisons de biens en provenance d'un autre Etat membre à destination d'une personne non assujettie en France a été abaissé à 35 000 euros (II). I - Le législateur a entendu renforcer les mesures de lutte contre la fraude fiscale

En matière de TVA, cette lutte est particulièrement importante d'une part, eu égard aux sommes en jeu dans le contexte d'un déficit budgétaire conséquent et, d'autre part, à la dimension communautaire de cette fraude. Même si par définition, il est très difficile de connaître le montant exact des sommes fraudées en matière de TVA comme dans d'autres domaines, dans un rapport en date de mai 2015, la Commission européenne a estimé que le manque de recettes fiscales peut être évalué à 14 milliards d'euros, soit 8,9 % des recettes théoriques de TVA de la France en 2013 (4). Les nombreuses dispositions prises en vue de lutter contre la fraude en matière fiscale ont pour objectif de faire baisser cette fraude et les dispositions commentées s'inscrivent dans la droite ligne d'une lutte accrue. Comme indiqué précédemment, ces dispositions sont au nombre de deux, il s'agit de lutter contre les effets des logiciels dits "permissifs" (A) ainsi que de remettre en cause le droit à déduction pour des prestations de services incluses dans des opérations frauduleuses (B).

A. En créant l'obligation d'utiliser un logiciel de comptabilité ou un système de caisse sécurisé à compter du 1er janvier 2018 (5), le législateur a complété le mécanisme instauré par l'article 20 de la loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière (6). Cette disposition de 2013, applicable aux logiciels et systèmes de caisse en cours de commercialisation au 8 décembre 2013, a pour but de lutter contre les logiciels et systèmes de caisse comportant des failles permettant d'effacer des recettes préalablement enregistrées ou, au contraire, de majorer des recettes ce qui pourrait permettre le blanchiment des sommes en question.

S'agissant de la possibilité d'effacement des recettes, il faut noter que cette espèce a fait l'objet d'une décision du Conseil d'Etat en date du 24 juin 2015 (7) ; dans cette affaire était en cause un progiciel très en vogue auprès des officines pharmaceutiques qui permet de supprimer à intervalles réguliers les ventes de produits délivrés sans ordonnance. Cette affaire était particulièrement révélatrice d'un système de fraude très développé dans le secteur pharmaceutique (8). Or, les mesures mises en oeuvre par la loi de décembre 2013 en matière de lutte contre la fraude fiscale (9) n'imposent qu'une obligation à l'égard des éditeurs et concepteurs de logiciels et de systèmes de caisse de communiquer et de conserver la documentation relative à ces éléments (10). Elle instaure aussi une sanction en cas de diffusion de logiciels "permissifs". Cette sanction s'applique aux éditeurs et concepteurs de logiciels et de systèmes de caisse ainsi qu'aux personnes qui interviennent en vue de modifier les fonctionnalités de ces éléments (11) dans le cas où grâce à ces éléments ou les modifications réalisées peuvent être effectuées des manoeuvres destinées à égarer l'administration (12). On peut rappeler ici une rapide définition de ces éléments. Le logiciel de comptabilité est un programme informatique permettant d'assurer tout ou partie de la comptabilité d'une entreprise en enregistrant toutes les transactions réalisées (13). Le logiciel de gestion est aussi un programme informatique mais permettant de traiter la gestion commerciale de l'entreprise (14). Enfin, les systèmes de caisse sont des systèmes d'informations dotés d'un ou plusieurs logiciels en vue de l'enregistrement des opérations d'encaissement (15). Comme on peut le constater au terme de ce bref rappel, est concerné l'ensemble des systèmes informatisés qui permettent (à un degré plus ou moins important) la détermination du résultat comptable sont concernés par ces dispositions.

La mesure présentement commentée vient compléter ces dispositions en instituant une obligation à l'égard des assujettis à la TVA (16) d'utiliser un logiciel ou un système sécurisé dès lors qu'ils enregistrent les règlements de leurs clients par le biais d'un logiciel de comptabilité ou d'un système de caisse. Ainsi, les créateurs et diffuseurs de logiciels et de système de caisse permettant la fraude comme l'usage desdits éléments par les assujettis sont sanctionnés. L'entrée en vigueur de cette disposition est fixée au 1er janvier 2018 afin de laisser un délai aux assujettis le temps de pouvoir mettre en oeuvre cette obligation.

L'assujetti, afin de pouvoir prouver qu'il a respecté cette obligation, devra la justifier par un certificat délivré par un organisme accrédité aux conditions fixées par l'alinéa 1 de l'article L. 115-28 du Code de la consommation (N° Lexbase : L2740IB4) (17). Il peut aussi la justifier par une attestation individuelle établie par l'éditeur.

En cas de non-respect de cette obligation de présenter une attestation ou un certificat justifiant de la conformité du logiciel ou du système de caisse, l'article 1770 duodecies du CGI (N° Lexbase : L3165KW7) dispose que peut être infligée une amende de 7 500 euros par logiciel ou système de caisse. Cette amende n'est pas exclusive des pénalités résultant d'une vérification de comptabilité au titre des recettes dissimulées grâce à un logiciel ou un système de caisse non sécurisé (18). En effet, il ne s'agit pas d'une double sanction mais de sanctionner, d'une part, le non-respect de l'obligation de disposer d'un matériel sécurisé et, d'autre part, de sanctionner la dissimulation des recettes réalisée grâce au logiciel frauduleux. Lorsque la sanction fondée sur l'absence de mise en conformité d'un logiciel ou d'un système de caisse est infligée, l'assujetti dispose d'un délai de 60 jours à compter de la remise du procès-verbal de la rectification ou de la notification de l'imposition d'office. Si l'assujetti ne s'est toujours pas conformé à la loi à la fin de ce délai de 60 jours, il peut être à nouveau sanctionné par une amende d'un même montant, soit 7 500 euros.

Pour permettre à l'administration fiscale une plus grande efficacité dans son contrôle, elle est autorisée, par cette disposition, à intervenir de manière inopinée dans les locaux. Pour ce faire a été instaurée une procédure régie par le nouvel article L. 80 O du LPF (N° Lexbase : L3164KW4). Afin de garantir le droit à la vie privée, ces visites ne pourront se dérouler qu'au sein des locaux professionnels qu'entre 8 heures et 20 heures, sauf si l'assujetti exerce son activité en dehors de ces horaires. Le refus de l'assujetti de laisser intervenir les fonctionnaires de l'administration fiscale sera sanctionné par une amende d'un montant de 7 500 euros.

Dès le début de la visite doit être remis à l'assujetti (ou à son représentant) un avis d'intervention. A la fin de ladite visite, doit être dressé un procès-verbal dans lequel sont consignées les références des logiciels et/ou des systèmes de caisse en possession de l'entreprise visitée ainsi que les manquements à l'obligation de justifier, par un certificat ou une attestation, de la conformité de ces matériels. Copie de ce document doit être remis à l'assujetti ou à son représentant. Si l'administration fiscale relève, lors de cette visite, un manquement, le contribuable dispose d'un délai de 30 jours pour fournir l'attestation ou le certificat et formuler ses observations éventuellement annexées au procès-verbal.

La mise en oeuvre de cette procédure de contrôle du matériel informatique spécifique ne relève pas du contrôle de l'impôt tel que défini dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité (19). Ainsi, la mise en oeuvre de cette procédure pourra être engagée sans constituer un empêchement pour l'administration de procéder à une vérification de comptabilité. Cette procédure de contrôle spécifique portant sur certains matériels informatiques demandera un effort d'adaptation de la part des assujettis, notamment financier, pour procéder à cette mise en conformité ; le délai de deux ans doit permettre aux assujettis de pouvoir anticiper cet effort. Par ailleurs, si ce contrôle est un élément de lutte contre la fraude fiscale en matière de TVA, il doit aussi permettre d'éviter les distorsions de concurrence entre opérateur économiques.

B. La seconde mesure commentée en matière de lutte contre la fraude à la TVA est relative à la remise en cause du droit à déduction. La fraude carrousel est un enjeu s'inscrivant à la fois dans un espace communautaire, ainsi que national pour chacun des Etats membres participant au système de TVA depuis la mise en oeuvre, en 1993, des dispositions relatives aux transactions intracommunautaires. L'accroissement exponentiel de ce type de fraude et du montant des droits ainsi éludés (20) a entraîné la mise en oeuvre d'une législation toujours plus développée afin de stopper (ou à tout le moins ralentir) ces pratiques frauduleuses. Ainsi, la loi de finances rectificative pour 2006 (21) permet de sanctionner les opérateurs participant à une fraude carrousel alors qu'ils le savaient ou ne pouvaient l'ignorer au moyen de différentes mesures :

- mise en oeuvre d'une solidarité en paiement (22) ;

- remise en cause du bénéfice de l'exonération de la livraison intracommunautaire (23) ;

- remise en cause du droit à déduction (24).

La nouvelle disposition mise en place aux termes de l'article 93 de la loi de finances pour 2016 vient compléter cette dernière mesure relative au droit à déduction. La remise en cause du droit à déduction, ainsi que la solidarité en paiement, sont deux dispositifs qui permettent à l'administration fiscale de pouvoir obtenir le paiement de la TVA qui n'a pas été payée de façon frauduleuse par un assujetti. L'administration fiscale peut donc soit rechercher les clients assujettis afin de leur faire payer la TVA éludée par le jeu de la solidarité entre fournisseur et client à condition que ce dernier sache ou ne puisse ignorer la fraude ; soit elle remet en cause le droit à déduction du client dès lors où comme précédemment il savait ou ne pouvait ignorer la fraude (25). Les deux mécanismes ayant le même objectif, ils sont exclusifs l'un de l'autre. Cependant, ils n'avaient pas le même champ d'application. La solidarité en paiement s'appliquait aux livraisons de biens comme aux prestations de services, alors que la remise en cause du droit à déduction ne trouvait à s'appliquer qu'aux livraisons de biens.

Ce champ d'application diffèrent entre deux procédures poursuivant la même finalité ne se justifiait pas. Cette différence semblait plutôt être le fruit d'une évolution qui n'a pas été concomitante pour les deux mécanismes. En effet, lors de leur mise en oeuvre, ces procédures ne s'intéressaient qu'aux livraisons de biens. Puis, par la loi de finances pour 2010 (26), la solidarité en paiement a été étendue aux prestations de services. L'extension aux prestations de services de la remise en cause du droit à déduction permet ainsi de rétablir une similitude entre le champ d'application de ces deux procédures. Par ailleurs, elle permet aussi à la législation française de se conformer à la position de la CJUE. En effet, si cette dernière rappelle par une jurisprudence constante que le droit à déduction est un principe essentiel au système de TVA ; en revanche, elle autorise sa remise en cause sur le fondement d'éléments objectifs dès lors que ce droit est invoqué de manière frauduleuse par l'assujetti qui s'en prévaut ou par un assujetti qui savait ou ne pouvait ignorer qu'il participait à une opération de fraude à la TVA (27). Or, la jurisprudence de la Cour de justice ne permet pas d'opérer une distinction sur le fondement de la qualification des opérations, livraisons de biens ou prestations de services. Distinction tout à fait mal venue, la remise du droit à déduction repose sur des conditions relatives à la nature frauduleuse ou non de l'opération, et non sur le fait de savoir s'il s'agit d'un bien ou d'un service. Donc l'extension aux prestations de services de la remise en cause du droit à déduction réalise une cohérence au point de vue du droit interne comme au regard de la jurisprudence de la CJUE.

Dans la même perspective de mise en cohérence, il faut rappeler qu'en matière de flagrance fiscale (28), il ne pouvait être dressé un procès-verbal qu'en cas de délivrance de factures pour des opérations au titre desquelles la TVA ne pouvait être perçue sur le fondement de la remise en cause du droit à déduction (29) ; cette mesure ne s'appliquait donc qu'aux livraisons de biens. La loi de finances pour 2016 autorise l'administration fiscale a dressé des procès-verbaux y compris dans le cas où les opérations en cause sont des prestations de services.

Cette disposition est entrée en vigueur à compter du lendemain de sa publication au Journal officiel, elle s'applique donc aux opérations dont le fait générateur se réalise à compter du 31 décembre 2015.

II - Abaissement du seuil de déclenchement de la taxation des ventes à distance à la TVA en France (30)

Aux termes des articles 258 A (N° Lexbase : L9142I84) et 258 B (N° Lexbase : L3022KWT) du CGI, la livraison d'un bien meuble corporel expédié par le vendeur ou pour son compte constitue une vente à distance et non une livraison intracommunautaire dans le cas où l'acquéreur est établi dans un autre Etat membre (EM) et est un particulier ou une personne bénéficiant du régime dérogatoire (PBRD) (31). C'est une vente business to consumer (B2C). Il s'agit d'une disposition dérogatoire au droit commun applicable pour la détermination du lieu de livraison d'un bien meuble corporel. Les ventes à distance comprennent notamment les ventes par correspondance et plus généralement toutes les ventes de biens expédiés ou transportés dans un autre EM. Ces moyens de vente ont pour conséquence de délocaliser l'achat en supprimant l'obstacle de la distance, eu égard à cette constatation, il a été procédé à l'aménagement du principe de taxation dans le pays de vente (32). Ce régime dérogatoire résulte d'un compromis "entre, d'une part, le principe de taxation à la consommation finale qui est le fondement même de la TVA, et, d'autre part, la nécessité de ne pas faire peser sur les petits vendeurs des charges administratives excessives, en leur imposant de calculer de multiples taux de TVA et de reverser celle-ci à plusieurs Etats membres" (33). Le nombre de ces ventes ainsi que leur montant ont connu une augmentation conséquente du fait du développement du commerce électronique.

Dans le cadre des ventes à distance, la TVA est due par le vendeur, cependant en fonction du seuil du chiffre d'affaires afférent à ces ventes, la TVA est acquittée soit dans le pays d'arrivée pour le montant dépassant le seuil, soit dans le pays de départ si le montant de ces ventes ne dépasse ledit seuil.

Pour être qualifiée de vente à distance, la livraison de bien meuble corporel doit remplir, de manière cumulative, trois conditions :

- elle doit être effectuée de la France vers un autre EM ou inversement d'un autre EM vers la France et suppose ainsi nécessairement le franchissement d'une frontière ;

- ensuite, elle doit porter sur des biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte à destination de l'acquéreur ; ce régime n'est applicable ni aux moyens de transport neufs, ni aux produits déjà soumis aux droits d'accises ;

- enfin, elle doit être réalisée à destination d'un particulier ou d'une PBRD. Dès lors où l'acquéreur est un assujetti ou un PBRD devant être soumis à la TVA, ce régime n'est plus applicable.

Le régime de ces ventes à distance est le suivant. Dans l'hypothèse d'une vente à partir d'un EM à destination de la France, le lieu de livraison est réputé être situé en France si le vendeur a réalisé des ventes à distance pour un montant supérieur à 100 000 euros HT. Le chiffre d'affaires à prendre en compte correspond au montant HT des ventes à distance réalisées par le vendeur (ou pour son compte) dans l'EM d'arrivée du bien (34). Il s'agit du montant de l'année civile précédente ou, à défaut, de l'année en cours au moment de la livraison du bien meuble corporel. En revanche, dans le cas où le seuil de 100 000 euros n'a pas été dépassé, le fournisseur peut opter pour la taxation de ces ventes en France. Le fournisseur relevant d'un autre EM mais imposable en France doit s'identifier à la TVA en France soit directement, soit par le biais d'un mandataire.

Par l'adoption de l'article 9 de la loi de finances pour 2016 (35), et conformément à l'article 34 de la Directive 2006/112/CE (36), la France a décidé d'abaisser le seuil de 100 000 à 35 000 euros pour le montant des ventes à distance à partir duquel la TVA s'applique en France. En effet, aux termes de cette disposition, les EM ont la possibilité d'abaisser ce seuil à 35 000 euros "dans le cas où cet Etat membre craint que le seuil de 100 000 euros ne conduise à de sérieuses distorsions de concurrence". En choisissant de conserver le seuil de 100 000 euros, la France ne faisait pas partie de la majorité des EM (37) qui avaient opté pour le seuil de 35 000 euros. Cette modification entraîne plusieurs conséquences. D'une part, elle doit permettre à la France de "collecter plus largement la TVA française sur les ventes de biens à des consommateurs français" (38). Ainsi, eu égard aux différences de taux applicables entre les EM de l'UE, les distorsions de concurrence entre les opérateurs économiques ont considérablement augmenté au regard du fort développement du commerce électronique. D'autre part, elle s'inscrit aussi dans la perspective d'accroître les moyens de lutte contre la fraude fiscale ; notamment il apparaît que ce type de vente permet une fraude importante et est inscrite parmi les 17 montages abusifs dénoncés par la DGFIP (39) en avril 2015.

A compter de la mise en oeuvre de ce nouveau seuil, les entreprises effectuant ce type d'opérations devront les soumettre à la TVA française dans les hypothèses suivantes :

- lors de la première livraison de biens effectuée à compter du 1er janvier 2016 si elles ont réalisé en vente des ventes à distance pour un montant supérieur à 35 000 euros en 2015 ;

- si l'entreprise n'avait pas réalisé en 2015 des ventes à distance pour un montant supérieur à 35 000 euros, elles seront néanmoins imposables à la première livraison entraînant le dépassement du seuil de 35 000 euros durant l'année 2016.

Cette disposition est applicable aux livraisons de biens dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2016. Pour rappel, le fait générateur en matière de livraisons de biens est constitué par le transfert du pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire, soit lors de sa délivrance (40). Ce changement de seuil aura pour effet d'augmenter le nombre d'entreprises soumises à la TVA française. S'agissant des entreprises qui ne sont pas établies en France, elles seront tenues de s'identifier auprès de la direction des résidents à l'étranger et des services généraux (41).

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(1) Loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015, de finances pour 2016 (N° Lexbase : L2719KWM).
(2) Loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, de finances rectificative pour 2015 (N° Lexbase : L1131KWS).
(3) Comité national de lutte contre la fraude, dossier de presse, 23 juin 2015, p. 11.
(4) Commission européenne (DG TAXUD), Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU Member States, mai 2015.
(5) Loi n° 2015-1785, art. 88, op. cit..
(6) Loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 (N° Lexbase : L6136IYW).
(7) CE 9° et 10° s-s-r., 24 juin 2015, n° 367288, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A0111NM3) : RJF, 10/15, n° 812 ; concl. M.-A. Veillon : BDCF, 10/15, n° 123 ; L'administration fiscale, le pharmacien et l'ordinateur, N. Labrune, RJF, 10 /15, pp. 715-719.
(8) Assemblée nationale, Rapport n° 3110 sur le projet de loi de finances pour 2016, Tome III, Volume I, art. 38 du projet de loi, p. 117 et suivantes, p. 123.
(9) Loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013, op. cit..
(10) Le non-respect de cette obligation est sanctionné aux termes de l'article 1734 du CGI (N° Lexbase : L4553I7R) par une amende de 1500 euros par logiciel ou système caisse vendu ou par client.
(11) Sur les personnes visées par cette obligation : BOI-CF-COM-10-80, § 190 (N° Lexbase : X9405ALW).
(12) DF, 2013, n° 51-52, comm. 568 ; BOI-CF-INF-20-10-20, § 420 à 540 (N° Lexbase : X4580AL9). Aux termes de l'article 1770 undecies du CGI (N° Lexbase : L3951I3Q), les personnes visées sont passibles d'une amende égale à 15 % du chiffre d'affaires provenant de la commercialisation de ces logiciels et systèmes de caisse ou des prestations ayant entraîné leur modification.
(13) BOI-CF-COM-10-80, § 180 préc..
(14) BOI-CF-COM-10-80, § 180 préc..
(15) BOI-CF-COM-10-80, § 180 préc..
(16) CGI, art. 286, I, 3 bis (N° Lexbase : L0916I73).
(17) "Peuvent seuls procéder à la certification de produits ou de services les organismes qui bénéficient d'une accréditation délivrée par l'instance nationale d'accréditation, ou l'instance nationale d'accréditation d'un autre Etat membre de l'Union européenne, membre de la coopération européenne pour l'accréditation et ayant signé les accords de reconnaissance mutuelle multilatéraux couvrant la certification considérée".
(18) Assemblée nationale, Rapport n° 3110 sur le projet de loi de finances pour 2016, Tome III, Volume I, art. 38 du projet de loi, p. 117 et suivantes, p. 125 : op. cit..
(19) LPF, art. L. 10 (N° Lexbase : L3156KWS) et s..
(20) Commission européenne (DG TAXUD), Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU Member States, mai 2015, op. cit..
(21) Loi n° 2006-1771, 30 décembre 2006, art. 93 (N° Lexbase : L9270HTI) ; DF, 2007, n° 5, comm. 130.
(22) CGI, art. 283 (N° Lexbase : L3959KWK).
(23) CGI, art. 262 ter (N° Lexbase : L5503HWQ).
(24) CGI, art. 273, 3 (N° Lexbase : L5384HLY).
(25) A propos de cette condition, cf. A. Grousset, Lutte contre la fraude fiscale carrousel : à la recherche d'un juste équilibre entre les obligations des entreprises et celles des administrations fiscales, DF, 2015, n° 37, pp. 12-16.
(26) Loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009, art. 102, I, 9° (N° Lexbase : L1816IGD).
(27) Pour exemple : CJUE, 13 février 2004, aff. C-18/13 (N° Lexbase : A1276MEY) : RJF, 5/14, n° 535.
(28) LPF, art. L. 16-0 BA, I, 2° (N° Lexbase : L0275IW4).
(29) CGI, art. 273, 3, préc..
(30 Loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015, art. 9, op. cit..
(31) BOI-TVA-CHAMP-20-20-10, § 160 à 450 (N° Lexbase : X9166AL3).
(32) M. Cozian, F. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises 2015-2016, 39ème éd., LexisNexis, coll. Précis fiscal, 974 pages, p. 630.
(33) Sénat, rapport n° 164 (2015-2016), tome I, art. 3.
(34) CGI, art. 258 B, I, 1°, préc..
(35) Op. cit..
(36) Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de TVA (N° Lexbase : L7664HTZ).
(37) Actuellement, seuls l'Allemagne, le Luxembourg et les Pays-Bas ont conservé le seuil de 100 000 euros.
(38) O. Courjon, Les principes directeurs de TVA au menu de l'OCDE, DF, 2015, n° 46, pp. 3-5, p. 4.
(39) V. site du ministère de l'Economie et des Finances.
(40) CGI, art. 269, 1, a (N° Lexbase : L0914I7Y).
(41) DRESG-10, rue du Centre, TSA 20011, 93465 Noisy-le-Grand - tél. : 01 57 33 85 00.

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