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N4516BUS
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par Jules Bellaiche, Rédacteur en chef de Lexbase Hebdo - édition fiscale
le 14 Novembre 2014
Cet arrêt du 9 avril 2014 est un arrêt de refus d'admission du pourvoi en cassation qui est dirigé contre un arrêt de la cour administrative d'appel de Paris rendu le 31 décembre 2012 (CAA Paris, n° 10PA00748 N° Lexbase : A0761I8P). Il s'agissait, en l'espèce, d'une transformation d'un distributeur-revendeur en commissionnaire. Une société française était devenue commissionnaire d'une société de droit anglais, et l'administration avait considéré que cette transformation du statut de distributeur-revendeur en commissionnaire était accompagnée d'un transfert de clientèle au profit du commettant et que, par ailleurs, la rémunération en qualité de commissionnaire était inférieure à celle que cette société percevait en qualité d'acheteur-revendeur. La cour a considéré qu'il n'y avait pas eu de transfert de clientèle parce que le commissionnaire signait en son nom propre et pour le compte de son commettant, et qu'il avait développé sa propre clientèle en étant acheteur-revendeur. L'administration fiscale contestait le rejet par la cour de l'argumentation subsidiaire selon laquelle la société avait limité sans contrepartie ses droits sur cette clientèle en acceptant une diminution de sa rémunération. La société aurait dû percevoir une indemnité et le seul changement de statut, qui n'a eu aucun impact sur la rémunération, n'impliquait pas un transfert de clientèle.
Il semble intéressant de rappeler que le projet de loi de finances pour 2014 prévoyait une disposition (abandonnée par la suite) qui prévoyait qu'en cas de transfert de fonctions ou de risques intragroupes, si la société enregistrait une baisse de son résultat, elle aurait dû prouver qu'elle avait reçu une contrepartie équivalente. Cet arrêt démontre les difficultés que rencontre l'administration pour prouver les transferts de bénéfices à l'étranger.
L'arrêt du 18 février 2014 rendu par la cour administrative d'appel de Versailles s'inscrit dans la jurisprudence traditionnelle de la dévolution de la charge de la preuve et illustre une nouvelle fois les difficultés de l'administration pour démontrer l'existence de transfert de bénéfices à l'étranger. La problématique de la valorisation des incorporels fait débat depuis de nombreuses années. Dans cette affaire, l'administration fiscale avait rejeté la déduction des redevances de marque versées par une société française spécialisée dans la commercialisation d'eau minérale embouteillée à des sociétés liées suisses pour associer à sa marque d'eau minérale la marque suisse. Sur le fondement de l'article 57 du CGI (N° Lexbase : L9738I33), la cour avait considéré qu'il y avait absence de valeur d'usage de la marque suisse parce que, d'une part, il y avait une absence de notoriété de la marque suisse sur le marché de l'eau et, d'autre part, le lancement de l'eau de la marque suisse n'avait procuré aucun profit à la société française au regard du coût des investissements nécessaires et de la faiblesse des ventes. La cour a alors jugé que l'administration n'avait pas apporté la preuve que les redevances versées constituaient un transfert indirect de bénéfices. Ici, il est intéressant de relever que le fait que la société suisse ait bénéficié de deux marques n'exclut pas que la filiale ait bénéficié de l'association des marques. De plus, l'absence de bénéfices pour la société française ne suffit pas à démontrer l'absence de valeur d'usage de la marque. Sur la base de ces deux éléments, l'administration a été déboutée de sa demande.
En l'espèce, une société française a procédé à la vente à une société espagnole d'une participation minoritaire (26 %), qu'elle détenait dans une autre société espagnole. L'administration française avait estimé que cette cession, sans contrepartie, à un prix manifestement inférieur à la valeur vénale de titres constituait un transfert de bénéfices. C'est une situation assez classique et en l'occurrence, la cour a validé le redressement opéré par l'administration. Ici, le point important à relever est que l'administration avait appliqué correctement pour la valorisation de la société une méthode multicritère (valeur mathématique, valeur de productivité, valeur de marge brute d'autofinancement, et valeur de rendement) qui a permis de déterminer que le prix de pleine concurrence n'était pas entaché d'irrégularité. Cela a également permis de prouver un écart significatif entre le prix de cession des titres et la valeur la plus faible déterminée par l'administration, et donc l'absence de contrepartie pour la société française.
C'est une jurisprudence constante (cf. CE 8° s-s., 28 février 2001, n° 199295, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0777ATX). La fermeté et la quantité de la jurisprudence concernant l'article 57 du CGI fait peser une triple charge sur l'administration : les liens de dépendance, l'existence d'un régime fiscal privilégié, et surtout une présomption de transfert de bénéfices. La cour se refuse à qualifier les éléments apportés par l'administration de présomption. Cette dernière ne peut même pas accéder à l'étape suivante consistant à savoir s'il y a eu des contreparties à l'opération prétendument désavantageuse. Cependant, reste à savoir si les nouvelles obligations documentaires qui ont été mises à la charge des entreprises ne vont pas faciliter la charge de la preuve pour l'administration car elle va trouver dans cette documentation les éléments qu'elle avait du mal à trouver. Par conséquent, un risque subsiste à ce niveau. En effet, même si la charge de la preuve reste à l'administration au premier stade, elle trouverait désormais "sur un plateau" de quoi nourrir son argumentation.
Il s'agit là de deux arrêts du Conseil d'Etat qui concernent des établissements bancaires. En l'espèce, ces arrêts touchent des établissements de crédit situés dans l'Union européenne (Italie, Portugal, et Allemagne) qui avaient financé leurs succursales françaises principalement par dette. L'administration fiscale avait rejeté la déductibilité d'une partie des intérêts des succursales en indiquant que ces dernières n'étaient pas dotés de fonds propres suffisant au regard de ratios prudentiels bancaires. En raison du manque de fonds propre, l'administration a alors considéré qu'elle était en droit de rejeter la déductibilité des intérêts sur une fraction des emprunts. Le Conseil d'Etat a confirmé que les ratios de solvabilité doivent être appréciés au niveau du siège et non de la succursale, que le non-respect d'une réglementation sectorielle ne permet pas à l'administration de s'immiscer dans la gestion de la société. L'apport essentiel de cet arrêt réside dans l'application aux succursales, de la liberté de financer les entreprises par fonds propres ou par la dette. L'administration peut contrôler le caractère normal de la rémunération des prêts mais pas le choix opéré entre fonds propres et dette (cf. CE, 30 décembre 2003, n° 233894, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A6487DAI). Cette jurisprudence sécurise les banques étrangères dans le choix du financement qu'elles peuvent avoir au niveau de leurs succursales françaises.
Il apparait clairement dans ces arrêts la totale indifférence du Conseil d'Etat à un éventuel non-respect de la réglementation prudentielle. Le Conseil applique rigoureusement dans ce type de cas le principe de l'indépendance des législations.
Dans un arrêt du 4 décembre 2013 rendu par le Conseil d'Etat, une société d'investissement française qui a consenti des avances à ses succursales étrangères, qu'elle a ensuite abandonnées à hauteur des pertes réalisées par les succursales. L'administration fiscale a rejeté la déductibilité de ces abandons de créances. Au cas présent, le Conseil d'Etat a donné raison à l'administration et indique qu'on ne doit pas tenir compte de la variation de l'actif net des succursales étrangères. Ce n'est pas parce qu'elles sont en perte qu'elles peuvent déduire les abandons de créances. Le Conseil confirme également que la société française peut déduire de son résultat fiscal les pertes subies et régulièrement provisionnées, résultant des aides apportées aux succursales, sous réserve que ces abandons de créances aient eu pour objectif et contrepartie le développement d'une activité imposable en France. Il faut donc apporter la preuve que l'on a intérêt à abandonner ses créances. En l'espèce, la société française n'avait pas apporté des éléments permettant d'apprécier l'importance relative de l'activité des succursales contribuant à la réalisation de produits imposables en France.
En l'espèce, cette décision concerne le régime antérieur à 2006, mais il y a des leçons à tirer pour l'application actuelle de cet article. Ce qui a été jugé le 4 juillet 2014 par le Conseil d'Etat se situe sur le terrain de la seule liberté d'établissement. Le Conseil ne s'est pas posé la question de savoir si on aurait pu raisonner sur le terrain de la liberté de circulation des capitaux.
Ainsi, au regard de la liberté d'établissement, les critères selon lesquels un dispositif anti-abus peut être jugé conforme à ces libertés ont été dégagés dans un célèbre arrêt rendu le 12 septembre 2006 par la CJCE (CJCE, aff. C-196/04 N° Lexbase : A9641DQ7). Il en résulte que les dispositifs anti-abus sont compatibles avec la liberté d'établissement lorsqu'il s'agit d'un montage purement artificiel destiné à éluder l'impôt.
Le problème posé dans cet arrêt est celui de la clause de sauvegarde incluse dans la rédaction de l'article 209 B. Elle était rédigée de manière si stricte que l'on peut attraire dans le champ de l'article 209 B des situations qui ne constituent pas des montages purement artificiels destinés à contourner la loi fiscale nationale. Les Hauts magistrats précise qu'on doit soustraire à l'article 209 B des prises de participation dans les sociétés qui ont une activité économique réelle, même si cette activité, sans être principale n'est qu'accessoire ou non dépourvue de substance. Une "censure" est donc prononcée sans bénéfice pour le requérant car il n'a pas apporté la preuve que les opérations des filiales situées au Luxembourg et à Guernesey avaient une véritable substance. Il y a, par conséquent, une remise en cause de l'article 209 B sous l'aspect de la clause de sauvegarde telle qu'elle était rédigée à l'époque.
Les conséquences par rapport à l'article 209 B du CGI dans sa version actuelle sont différentes car si la rédaction de la clause s'aligne sur le droit de l'Union pour la liberté d'établissement, elle s'en écarte toujours sur le terrain de la liberté de circulation des capitaux. Or, la CJUE applique sans ambigüité (contrairement à la législation française dans la rédaction nouvelle de l'article 209 B) les mêmes critères que sur le terrain de la liberté d'établissement (critère du montage purement artificiel destiné à contourner la loi fiscale nationale). Voici donc un premier point qui permettrait de douter sur le fait que l'article 209 B serait compatible avec le droit communautaire. Une autre question se dégage au regard de la clause de sauvegarde nouvelle. En effet, le requérant s'est retrouvé actionnaires de filiales suisses et luxembourgeoises par l'effet d'une fusion. Autrement dit, est-ce que le critère intentionnel aujourd'hui exigé par la clause de sauvegarde est rempli lorsqu'on se retrouve actionnaire par l'effet d'une fusion de participations étrangères qui ont été contractées par la société absorbée ?
Dans un arrêt du 12 mars 2014 rendu par le Conseil d'Etat, la question posée est la qualification, au regard des conventions fiscales, de gains de change réalisés par une société française lors de la cession d'un immeuble situé au Japon. Ces gains sont-ils des revenus immobiliers (taxables au Japon) ou constituent-ils un élément de profit qui doit être distingué de la plus-value de cession ?
A l'origine, la cour administrative d'appel de Paris avait validé le redressement de l'administration fiscale en considérant que le traitement des gains de change devait être dissocié de celui de la plus-value réalisée lors de la cession de l'immeuble (CAA Paris, 9ème ch., 23 juin 2011, n° 09PA06609 N° Lexbase : A4786HXK). Ces gains de change relevaient de l'article 7 (bénéfices des entreprises) et non pas de l'article 5 (revenus immobiliers) de l'ancienne Convention fiscale conclue entre la France et le Japon (N° Lexbase : L6709BHX). En l'espèce, en l'absence d'établissement stable au Japon, les gains de change étaient donc taxables en France.
Le Conseil d'Etat a considéré, au contraire, que le traitement des gains de change doit suivre celui de la plus-value immobilière. Aucune stipulation conventionnelle ne permet de distinguer les écarts de conversion résultant de l'aliénation d'un bien immobilier des autres profits provenant de l'aliénation de ce bien. Alors, le gain de change rattachable à la vente de l'immeuble doit être regardé comme un profit provenant de l'aliénation de l'immeuble, situé au Japon et donc imposable au Japon. Cet arrêt peut être rapproché d'un arrêt du Conseil d'Etat en date du 1er octobre 2013 (CE 3° et 8° s-s-r., n° 351982, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3386KMD), qui concernait une banque française. Ici, les faits étaient différents, les gains de change étaient relatifs au financement de l'acquisition d'un bail immobilier. Le Conseil avait considéré, au contraire, que ces gains de change n'étaient pas directement rattachables à l'exploitation de l'immeuble mais constituaient des opérations financières distinctes. Il faut donc, à chaque fois, regarder sur quoi portent les gains de change.
Un arrêt été rendu le 12 mars 2014 par le Conseil d'Etat concernant la subsidiarité des conventions fiscales et le principe de non-aggravation. En l'espèce, la société requérante, française, avait déduit de son résultat taxable les retenues à la source (RAS) subies en Italie et au Japon à raison des redevances de marques perçues dans ces deux Etats. L'administration avait alors rejeté la déductibilité des ces RAS. Au cas présent, le Conseil a donné raison à l'administration. Il rappelle qu'il faut regarder, premièrement, ce qu'il se passe en droit interne : la loi nationale française permet-elle la déductibilité des RAS ? En France, oui. Le Conseil d'Etat dit que même si les RAS subies à l'étranger sont normalement déductibles en France, une convention fiscale peut faire obstacle à cette déduction. En l'espèce, les deux conventions ne permettaient pas la déduction des RAS.
L'effet de la convention fiscale est par conséquent aggravant car la convention fait obstacle à une déduction fiscale admise en droit interne. Cet arrêt est à rapprocher d'une décision du 12 juin 2013 (CE 3° et 8° s-s-r., n° 351702, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A5884KGZ) où le Conseil d'Etat avait déjà rejeté la déductibilité d'une provision par la banque requérante sur les titres d'une filiale canadienne, dès lors que la plus-value sur ces titres serait imposable au Canada en application de la Convention fiscale franco-canadienne (N° Lexbase : L6675BHP). En d'autres termes, parce que la plus-value sur ces titres était imposable au Canada, on ne pouvait pas déduire la provision sur ces titres en France. On tenait déjà compte du traitement fiscal conventionnel.
Ces deux décisions reposent, malgré leur similitude sur des principes assez différents. Dans l'arrêt du 12 mars 2014, il est appliqué directement le Traité par-dessus le droit interne parce qu'il n'y a pas, pour le moment, de principe de non-aggravation en droit interne sur le fondement du droit international. Dans la décision du 12 juin 2013, c'est le principe de la répartition du pouvoir d'imposer qui est en jeu. Le Conseil d'Etat considère de plus en plus que l'ultima ratio des conventions dites de double imposition constitue la bonne répartition du pouvoir d'imposer entre deux Etats membres.
Un jugement du tribunal administratif de Montreuil du 1er juillet 2014 (TA Montreuil, 1er juillet 2014, n° 1308121 N° Lexbase : A3016MXY) semble également intéressant à ce propos. Dans cette affaire, l'administration a remis en cause le report sur 2009 des déficits enregistrés par une société luxembourgeoise sur 2007 et 2008, dans le cadre de son activité de location d'un hôtel dont elle était propriétaire en France, au motif qu'elle n'était pas imposable en France au titre de ce deux exercices. Le tribunal a donné raison à l'administration car la Convention franco-luxembourgeoise (N° Lexbase : L6716BH9) faisait obstacle à l'imposition en France en l'absence d'un établissement stable, alors qu'en droit interne, selon l'article 209 du CGI (N° Lexbase : L1413IZD), la société aurait bien été taxable en France. Donc, en l'absence d'imposition en France, les déficits ne peuvent pas être utilisés.
L'aspect positif et pratique de ces arrêts est qu'il semble ouvrir la possibilité de déduire des résultats imposables en France des crédits d'impôt subis à l'étranger même si la société est en situation déficitaire en fonction de la rédaction des conventions fiscales applicables.
Dans un arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 29 juillet 2014, les juges ont posé la question de la conformité de la quote-part de frais et charges de 5 % avec le droit communautaire et la liberté d'établissement. Lorsqu'une société française distribue des dividendes à une société mère en France dans le cadre d'une intégration fiscale, cette QPFC de 5 % est neutralisée au niveau du groupe d'intégration fiscale. Mais si une société française verse un dividende à une société mère luxembourgeoise par exemple, la QPFC ne peut pas être neutralisée par le simple fait que la société luxembourgeoise ne peut pas être dans une intégration fiscale avec la société française. Donc il existe une différence de traitement. La cour a alors posé une question préjudicielle à la CJUE sur ce sujet. De plus, aujourd'hui, il existe également une contribution de 3 % sur les dividendes qui peut représenter un coût important. On peut d'ailleurs se poser la même question à propos de cette contribution.
L'arrêt du 7 mai 2014, rendu par le Conseil d'Etat présente comme intérêt l'application des règles relatives à la liberté de circulation des capitaux. En l'espèce, les dividendes de source française versés à un résident belge sont soumis à une RAS en France dont le taux est ramené à 15 % en application de la Convention fiscale franco-belge (N° Lexbase : L6668BHG). Il n'a donc pas pu profiter des avantages fiscaux d'un résident français (abattement de 40 % notamment). Le Conseil d'Etat a jugé, seulement sur le terrain de la liberté de circulation des capitaux, que la comparabilité des résidents et non-résidents n'est pas une question abstraite, mais une question concrète qui s'examine au regard de l'objet du contenu de la disposition en cause. Les conséquences de ce raisonnement sont les suivantes : la France taxant les dividendes des résidents comme des non-résidents, la situation des résidents belges comme français sont comparables, or, les résidents belges sont privés des avantages accordés aux résidents français, donc discrimination contraire à la liberté de circulation des capitaux et en outre, le Conseil d'Etat a écarté comme inopérant l'argument tiré à ce que la Belgique n'a pas fait le nécessaire pour éliminer la double imposition.
Une décision rendue le 5 mars 2014 par le Conseil d'Etat reprend le raisonnement qui consiste à dire que le seul désavantage de trésorerie que peut éventuellement comporter la RAS pour un actionnaire non résident allemand, notamment lorsque ce dernier se trouve dans une situation déficitaire, ne peut être regardé comme constituant une différence de traitement caractérisant une restriction à la liberté de circulation des capitaux.
II - Fiscalité des entreprises
Un important arrêt rendu par la CJUE le 12 juin 2014 a évoqué l'intégration horizontale entre sociétés soeurs. La législation néerlandaise a prévu que, lorsqu'un assujetti (la société mère) est économiquement et juridiquement propriétaire d'au moins 95 % du capital nominal libéré d'un autre assujetti (la filiale), les deux assujettis peuvent créer un groupe fiscal. L'impôt est prélevé dans le chef de la société mère. Les assujettis sont alors considérés ensemble comme une entité fiscale. En l'espèce, le montage se présente comme ceci : une société grand-mère néerlandaise, une société mère allemande, et trois filiales néerlandaises. Ces dernières ont demandé à l'administration fiscale néerlandaise de créer un groupe fiscal horizontal entre elles. Cette demande a été refusée au motif que leur société mère n'était pas établie aux Pays-Bas et n'y disposait pas non plus d'un établissement stable. Le Gouvernement néerlandais avait précisé que, dans une situation purement interne, une société mère ne pouvait créer un groupe fiscal constitué uniquement de filiales, et dans l'esprit du régime fiscal de groupe, l'intégration fiscale au niveau de la société mère se justifie par le contrôle, ou la direction que cette dernière exerce sur ses filiales.
La CJUE n'a pas tenu compte de ces arguments et elle a considéré qu'il s'agissait dans ce cas de situations objectivement comparables et la différence de traitement (entre les schémas domestiques et communautaires) crée une restriction à la liberté d'établissement. La Cour a mis l'accent sur le fait qu'une société mère étrangère subissait un désavantage du fait de l'impossibilité de créer un groupe fiscal entre ses filiales. Elle ne pouvait pas bénéficier de l'avantage de trésorerie généré par la faculté d'imputer les pertes des filiales déficitaires sur les profits des filiales bénéficiaires. Ainsi, cette restriction à la liberté n'est justifiée, selon la Cour, ni pour la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal en lien avec la prévention du double emploi des pertes, ni par le risque d'évasion fiscale.
A noter qu'en France, la même demande a été rejetée par le tribunal administratif de Cergy-Pontoise (TA Cergy-Pontoise, 3 octobre 2012, n° 1102790 N° Lexbase : A4588I4P). Ce jugement a fait l'objet d'un appel.
Egalement, en 2014, l'amendement "Marini", visant à mettre en conformité le régime français d'intégration fiscale avec la décision de la CJUE, a été retiré. Quel est l'avenir de cette décision qui concerne de nombreux groupes implantés en France ? La transposition dans la législation française peut prendre du temps et il faut agir avant les délais de prescription.
Plusieurs arrêts rendus le 19 septembre 2014 par le Conseil d'Etat évoquent les transferts de déficits en cas de fusion. Le premier arrêt concerne l'article 209-II du CGI (N° Lexbase : L1413IZD). Dans le cadre des opérations de restructuration, pour bénéficier du transfert de déficit sur agrément, deux conditions étaient exigées : l'opération devait être justifiée par un motif économique (et non fiscal), et l'activité à l'origine des déficits devait être poursuivie par la société absorbante. En l'espèce, la société absorbée n'exerçait qu'une seule activité qui était déficitaire, en exploitant plusieurs établissements. Avant la fusion, elle avait cédé certains des établissements. L'administration avait refusé l'agrément. Par la suite, le Conseil d'Etat a jugé, premièrement, que l'activité à l'origine des déficits n'a pas fait l'objet de changement important, et, deuxièmement, que la seule circonstance que la société ait cédé certains établissements avant la fusion ne fait pas obstacle à la délivrance de l'agrément.
Dans un arrêt rendu à la même date par le Conseil d'Etat, l'article 209 II est à nouveau concerné, mais encore dans sa rédaction antérieure à 2010. Cet arrêt confirme que, lorsque la société absorbée est une holding pure, ce n'est pas suffisant pour refuser le transfert de déficits. La position de l'administration laissait penser qu'en présence d'une holding pure, aucune activité au sens de l'article 209-II du CGI n'était exercée. Le Conseil contredit alors cette position, à partir du moment où cette holding détenait des titres de sociétés depuis au moins trois ans et qui poursuivaient les mêmes activités. La nouvelle rédaction de l'article comprend cette évolution.
Dans ce dernier arrêt rendu par le Conseil d'Etat en date du 19 septembre 2014, une coquille vide, riche de déficits fiscaux, a absorbé une société riche de trésorerie qui venait de réaliser une importante plus-value immobilière au titre de laquelle elle devait de l'impôt. Le Conseil d'Etat juge que l'on est bien en présence d'un abus de droit. Il peut donc y avoir des fusions abusives (nouveauté), et le sens dans lequel se fait la fusion est un élément qui peut être déterminant lorsque clairement, il a été choisi pour éviter d'avoir à demander un agrément qui aurait vraisemblablement été refusé. Désormais, le but "essentiellement" fiscal suffit. Cela élargit les situations d'abus de droit.
En l'espèce, l'objectif de restructuration était dénué de toute portée. Aujourd'hui, si les faisceaux d'indice démontrent que l'opération est un montage, l'opération peut être remise en cause par l'administration, ce qui, s'agissant de fusions, constitue un véritable changement.
Cet arrêt, rendu le 11 juin 2014 par le Conseil d'Etat, semble faire l'application de la théorie du risque manifestement excessif. "Semble" car la question se pose de savoir si cet arrêt applique les règles de l'acte anormal de gestion ou si c'est une nouvelle voie. Dans cet arrêt, une société mère détient 99 % de sa filiale, au secours de laquelle elle est venue régulièrement dans des conditions que l'administration a estimé excessives. En l'espèce, la solution est favorable à la société mais il reste l'inquiétude de principe qui est né de ce que ce risque manifestement excessif peut s'appliquer à des relations aussi étroites que celles qu'une mère possède avec une filiale détenue à 99 %.
III - Contentieux constitutionnel
Dans une décision du 8 octobre 2014, le Conseil constitutionnel était appelé à se prononcer sur la conformité de la CSPE à la Constitution. Cette décision concerne la CSPE applicable dans sa rédaction antérieurement en vigueur. Selon les requérants, le législateur n'avait précisé ni les modalités de détermination du taux de la CSPE, ni les règles relatives au recouvrement et au contentieux de la contribution. Il aurait ainsi porté atteinte au droit de propriété, au droit à un recours effectif, et au principe du consentement à l'impôt. Le Conseil constitutionnel valide la constitutionnalité de la CSPE, dans sa rédaction antérieurement en vigueur, en relevant que la méconnaissance par le législateur de l'étendue de sa compétence dans la détermination de l'assiette ou du taux d'imposition n'affecte, par elle-même, aucun droit ou liberté que la Constitution garantit. Cependant, il convient de relever que ce n'est pas le législateur qui fixe le taux pour la CSPE, mais la commission de régulation de l'énergie... Le Conseil constitutionnel estime en réalité que cette question ne peut pas être soulevée par une QPC car l'article 14 de la DDHC (N° Lexbase : L1361A9B) protège les droits du Parlement, et non le droit des personnes censées pouvoir utiliser la QPC. Cette différence de traitement est vivement critiquée par la doctrine.
L'aspect positif de cet arrêt est que le Conseil confirme également que la méconnaissance par le législateur de l'étendue de sa compétence dans la détermination des modalités de recouvrement est susceptible d'affecter le droit à un recours effectif. Au cas présent, d'après le Conseil constitutionnel, le législateur avait suffisamment défini les modalités de recouvrement et de contentieux.
La décision du Conseil constitutionnel du 20 juin 2014 aborde la question technique du régime d'imposition des rachats d'actions par les sociétés. En droit commun, les sommes attribuées aux actionnaires à l'occasion d'un rachat par une société de ses propres titres sont susceptibles de dégager chez ces derniers un revenu mobilier et une plus-value. Par exception, les sommes attribuées aux actionnaires à l'occasion d'un rachat en vue d'une attribution aux salariés relèvent exclusivement du régime des plus-values en application de l'article 112-6° du CGI. Le Conseil a admis l'inconstitutionnalité de cette mesure en raison de la différence de traitement qui ne repose ni sur une différence de situation entre les procédures de rachat, ni sur un motif d'intérêt général en rapport avec la loi. Par conséquent, le Conseil a décidé, en attendant que le législateur intervienne, que le seul régime applicable est celui des plus-values.
La décision du 19 septembre 2014 rendue par le Conseil constitutionnel est intéressante sur le plan de la différence de traitement au regard du principe de l'égalité, car le Conseil a précisé qu'il n'y avait pas de raisons de soumettre à la taxe sur les boissons énergisantes uniquement les boissons dites énergisantes et de ne pas soumettre à la contribution d'autres boissons qui ont le même taux de caféine mais qui ne sont pas qualifiées d'énergisantes. Mais surtout, le Conseil supprime les mots "à l'exception des boissons qui ne sont pas qualifiées de non-énergisantes". La conséquence est l'augmentation du champ d'application de la taxe au-delà de ce qu'avait voulu le législateur et c'est pourquoi l'effet dans le temps de la décision est différé, afin de permettre au législateur soit d'accroitre le champ de la taxe, soit d'abroger cette taxe. La particularité de ce cas est que la décision d'inconstitutionnalité ne peut pas profiter aux requérants, car le recours a été réalisé dans un esprit de concurrence.
Dans cette décision en date du 19 septembre 2014, le Conseil constitutionnel précise que, lorsque l'on opère une restructuration en cours d'exercice, la situation devrait être la même si l'opération de fusion, par exemple, a lieu en début d'exercice, plutôt qu'en fin d'exercice. Il y a donc une différence de traitement par rapport à la date de la restructuration. Ce mécanisme a donc été considéré comme inconstitutionnel.
Dans cet arrêt du 23 mai 2014, le Conseil d'Etat a opéré un refus de transmission d'une QPC concernant l'abus de droit au motif que le dispositif d'abus de droit et les majorations applicables, tels que définis par sa jurisprudence, ne présentent aucune ambigüité concernant la définition des infractions sanctionnées.
Le Conseil d'Etat, le 2 octobre 2014, a renvoyé une QPC s'agissant de la constitutionnalité du caractère rétroactif de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CGI, art. 223 sexies N° Lexbase : L1152ITT), en l'espèce pour 2011. La censure est certaine sur cette question car cela a déjà été jugé par le Conseil constitutionnel pour la même contribution s'agissant de l'année 2012.
IV - Procédures fiscales
La CEDH a jugé, le 4 mars 2014, que la législation italienne viole l'article 4 du protocole n° 7 de la CESDH qui énonce la règle non bis in idem et écarte comme inopérante la réserve de l'Italie de conserver le droit d'appliquer des sanctions fiscales en plus de sanctions pénales. La Cour précise que la réserve est trop générale. La France est exposée exactement aux mêmes risques.
Par la décision rendue le 8 avril 2014, la CEDH s'autorise à contrôler, quant à l'accès à un véritable tribunal, si une Cour suprême interne motive suffisamment sa décision lorsqu'elle refuse de renvoyer une question préjudicielle (en l'espèce à la CJUE).
En cas de rectification, l'administration n'est pas tenue de répondre à toutes les observations du contribuable, mais seulement à celles relatives au bien-fondé des impositions qui lui ont été notifiées. Cet arrêt est une sérieuse restriction aux garanties du contribuable.
Un autre arrêt rendu le même jour a étendu le droit de communication à toutes pièces, quelle qu'en soit la nature dès lors qu'elles permettent de justifier le montant des dépenses ou des recettes.
Cet arrêt, rendu le 12 mars 2014 par le Conseil d'Etat, est intéressant dans le cas de dirigeants reconnus solidaires d'une condamnation prononcée à l'encontre d'une société dont ils étaient dirigeants. Cette condamnation a été prononcée pour une contribution indirecte dont la loi interdit à l'administration de faire une remise gracieuse. La question posée était de savoir si on pouvait décharger un solidaire de sa condamnation lorsque la solidarité porte sur des impositions dont l'administration ne veut pas accorder de remise gracieuse. Le Conseil d'Etat répond par l'affirmative à cette question. Le champ possible des décharges de solidarité sur le plan gracieux est donc étendu. C'est une décision très favorable, notamment à l'encontre des dirigeants condamnés in solidum.
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