La lettre juridique n°400 du 24 juin 2010 : Procédures fiscales

[Chronique] Chronique de procédures fiscales - Juin 2010

N4267BPQ

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[Chronique] Chronique de procédures fiscales - Juin 2010 - par Thierry Lambert, Professeur à l'Université Paul Cézanne Aix Marseille I

par Thierry Lambert, Professeur à l'Université Paul Cézanne Aix Marseille I, le 07-10-2010

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualités en procédures fiscales, réalisée par Thierry Lambert, Professeur à l'Université Paul Cézanne Aix Marseille III. Au sommaire de cette chronique, on retrouve, tout d'abord, un arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Paris, le 18 mars 2010, à propos de la rétroactivité des dispositions en matière de sanction aux infractions à la réglementation au paiement par chèque ou par virement. A l'honneur, également, un arrêt du Conseil d'Etat, en date du 16 avril 2010, qui apporte des précisions intéressantes quant à la combinaison de la pénalité pour non-révélation du bénéficiaire d'un revenu distribué et de la majoration de 10 % ; retour, enfin, sur le contrôle exercé par le premier président de la cour d'appel en matière de visites domiciliaires, avec un arrêt important de la Chambre commerciale de la Cour de cassation, rendu à cet égard, le 7 avril 2010.
  • Rétroactivité des dispositions en matière de sanction aux infractions à la réglementation au paiement par chèque ou par virement (CAA Paris, 9ème ch., 18 mars 2010, n° 08PA03117, mentionné au tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5634EU9)

Pour lutter contre la fraude, le législateur a entendu réglementer l'obligation de paiement par chèque barré, virement bancaire ou postal.

Le dispositif mis en place a évolué. En effet, l'article 1er de la loi du 22 octobre 1940 (N° Lexbase : L2559ATX), qui prescrit le règlement dans les formes précitées, a prévu une amende de 5 % des sommes indûment réglées en numéraire. Les règles ont été modifiées par l'article 4 de l'ordonnance du 14 décembre 2000 (ordonnance n° 2000-1223 du 14 décembre 2000, relative à la partie législative du Code monétaire et financier N° Lexbase : L6857BUI), entré en vigueur dès janvier 2001. Le texte a été codifié sous l'article 1840 N sexies du CGI (N° Lexbase : L4748HMS). Comme le fait observer la cour administrative d'appel de Paris, la loi du 2 août 2005, en faveur des petites et moyennes entreprises (loi n° 2005-882 N° Lexbase : L7582HEK), puis l'ordonnance du 7 décembre 2005, relative aux mesures de simplification en matière fiscale (N° Lexbase : L4620HDH), à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités ont quelque peu allégé les sanctions.

Il résulte de cette évolution que l'article 1840 J du CGI (N° Lexbase : L0177IKR), entré en vigueur au 1er janvier 2006, fixe pour principe que "les infractions aux dispositions de l'article L. 112-6 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L4765IE9) sont passibles d'une amende fiscale conformément aux dispositions des deuxième et troisième phrases de l'article L. 112-7 du même code (N° Lexbase : L7116ICK)".

Les règlements en espèces, prescrits par l'article L. 112-6 du Code monétaire et financier, s'imposent y compris dans des situations difficiles. Le Conseil d'Etat a jugé, notamment, que la circonstance que la plupart des clients qui auraient été des ressortissants étrangers ne disposant pas de compte bancaire et de chéquier, ce qui est une situation fréquente, ou celle qu'un règlement par chèque ou par virement de leur part n'aurait donné aucune garantie au vendeur d'être payé, ne saurait disqualifier les infractions constatées (CE, 28 avril 1993, n° 87214 N° Lexbase : A9164AMD, RJF, 1993, 6, comm. 865).

Par son arrêt du 18 mars 2010, la cour administrative d'appel de Paris rappelle qu'en application de la loi du 11 juillet 1979 (loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 N° Lexbase : L8803AG7), l'administration devait indiquer au contribuable les motifs de droit et de fait justifiant la sanction. Mais cette dernière n'était pas tenue de motiver le taux retenu pour l'amende dans l'exercice du pouvoir de modulation que lui conférait le nouveau texte. En l'espèce, l'administration avait dressé des procès-verbaux, le 13 décembre 2002 et le 10 avril 2003, dans lesquels elle dressait la liste des paiements en numéraire et indiquait à cette occasion les dispositions légales prévoyant l'amende que l'administration envisageait de porter à sa charge. En conséquence, les sanctions avaient fait l'objet d'une motivation régulière, quand bien même l'administration ne livrait pas les raisons pour lesquelles le taux de l'amende prévue serait de 5 %. La cour administrative d'appel de Paris avait déjà jugé que la majoration de 10 % applicable au montant des cotisations ou fractions de cotisations soumises aux conditions d'exigibilité prévues par l'article 1663 du CGI (N° Lexbase : L0676IHI) (CGI, art. 1761 N° Lexbase : L2628HNN) est au nombre des sanctions devant être motivées (CAA Paris, 2ème ch. 25 avril 2003, n° 99PA03592 N° Lexbase : A7638B9R, RJF, 2003, 10, comm. 1124).

La cour, par application rétroactive de la loi pénale plus douce, a retenu l'application rétroactive de l'article 1840 J du CGI. En outre, elle retient qu'il ressort de l'article L. 80 D du LPF (N° Lexbase : L8025AEX) que les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées, dès lors qu'un document ou une décision adressé au plus tard lors de la notification du titre exécutoire, ou de son extrait, en a porté la motivation à la connaissance du contribuable.

  • Contestation et combinaison de la pénalité pour non-révélation du bénéficiaire d'un revenu distribué et de la majoration de 10 % (CE 3° et 8° s-s-r., 16 avril 2010, n° 313456, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0143EW9)

Voilà un arrêt qui apporte un certain nombre de précisions utiles quant à combinaison de la pénalité pour non-révélation du bénéficiaire d'un revenu distribué et la majoration de 10 % qui résulte de l'article 1761 du CGI (N° Lexbase : L2628HNN), alors applicable.

Le principe déclaratif s'impose à ceux qui perçoivent un revenu comme à ceux qui le verse.

A cet égard, rappelons, d'une part, que l'article 117 du CGI (N° Lexbase : L1784HNE) prévoit que, dans l'hypothèse où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale, celle-ci doit fournir à l'administration dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. A défaut de réponse dans les délais, il est fait application d'une pénalité visée à l'article 1759 du CGI (N° Lexbase : L1751HN8).

La doctrine administrative est, sur ce point, stricte, considérant qu'en principe, il doit y avoir concordance absolue, pour une période d'imposition donnée, entre la masse des revenus distribués et le total des revenus individuels déclarés par la personne morale (DB 4 J-1212 du 1er novembre 1995).

D'autre part, l'article 240 du CGI (N° Lexbase : L5003HLU) dispose que les personnes physiques qui, à l'occasion de leur profession, versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations doivent déclarer ces sommes à l'administration.

A souligner que le fait que l'administration s'abstienne d'inviter une personne morale à lui indiquer le bénéficiaire d'une distribution est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard des personnes physiques qui ont bénéficié de la distribution et que l'administration peut identifier (CAA Paris, 2ème ch., 14 octobre 2002, n° 98PA03171 N° Lexbase : A3876A3X).

Le Conseil d'Etat a une interprétation extensive des principes énoncés par le législateur et sanctionne les montages hasardeux en jugeant, par exemple, que sont susceptibles d'être imposés au titre des revenus distribués les avantages occultes consentis par l'intermédiaire d'une société de capitaux (CE, 29 juin 2001, n° 223663 N° Lexbase : A5287AUD, RJF, 2001, 10, comm. 1233). Dans la décision précitée, l'avantage occulte consenti par la société de personne n'a le caractère d'une distribution qu'à proportion de la participation qu'y détiennent les associés passibles de l'impôt sur les sociétés.

Aucun texte ne fait obstacle, dans le cas où la personne morale refuse ou s'abstient, dans le délai prescrit, de fournir à l'administration les indications demandées, à ce que celle-ci puisse chercher à identifier le véritable bénéficiaire de l'excédent de distribution. En conséquence, lorsqu'une société est invitée à désigner le bénéficiaire (CGI, art. 117) de bénéfices réputés distribués et que son gérant s'est lui-même désigné, celui-ci doit être regardé comme ayant appréhendé les bénéfices réputés distribués, la preuve contraire lui incombant (CE 9° et 10° s-s-r., 6 décembre 2006, n° 255492 N° Lexbase : A8493DSD, RJF, 2007, 3, comm. 325). Toutefois, il appartient à l'administration de justifier de l'existence et du montant des bénéfices réintégrés dans les bases de l'impôt sur les sociétés, à l'origine de cette distribution, lorsque le bénéficiaire désigné a refusé les redressements.

La charge de la preuve d'une distribution occulte est supportée par l'administration. Celle-ci l'administre lorsqu'elle établit l'existence d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale d'un bien cédé et qu'elle fait la preuve de l'existence d'une intention d'octroyer et de recevoir une libéralité du fait des conditions de la cession (CE 9° et 10° s-s-r., 13 décembre 2002, n° 224975 N° Lexbase : A4717A4H, RJF, 2003, 3, comm. 299).

Lorsque le contribuable ne répond pas à une proposition de rectification mettant à sa charge les revenus distribués litigieux, il lui appartient d'apporter la preuve que la désignation du bénéficiaire par la société versante est inexacte (CE 9° et 10° s-s-r., 3 juillet 2002, n° 204646 N° Lexbase : A0329AZ9, RJF, 2002, 10, comm. 1103). Il appartient au contribuable désigné de démontrer qu'en réalité, il n'a pas appréhendé les revenus concernés, ou s'il n'a pas contesté dans les délais le montant des redressements, de prouver que le montant retenu par l'administration est exagéré (CE 9° et 10° s-s-r., 6 décembre 2006, n° 255492 N° Lexbase : A8493DSD, RJF, 2007, 3, comm. 325).

Concernant la pénalité de l'article 1759 du CGI, il a été jugé qu'elle doit être motivée au sens de l'article L. 80 D du LPF et qu'elle n'est contraire ni aux dispositions de l'article 6 § 1 de la CESDH (N° Lexbase : L7558AIR), ni aux stipulations de l'article 14 § 3 g) du Pacte international relatifs aux droits civils et politiques (N° Lexbase : L6816BHW) (CAA Nantes, 1ère ch., 26 octobre 2009, n° 08NT03354 N° Lexbase : A2369EPG). L'administration n'est tenue à l'obligation de motivation qu'à l'égard de la société qu'elle envisage de soumettre à la pénalité, et non à l'égard des personnes qui, après mise en recouvrement de cette dernière, sont solidairement responsables de son paiement (CE, 6 mai 1996, n° 134415 N° Lexbase : A8930AN3, RJF, 1996, 6, comm. 734). Enfin, le moyen tiré de l'absence de motivation de la pénalité n'est pas d'ordre public (CE, 10 octobre 2001, n° 199333 N° Lexbase : A1916AXA, RJF, 2002, 1, comm. 53).

Le Conseil d'Etat considère, d'une part, que la contestation relative à l'application de la pénalité, visée par l'article 1759 précité, se rattache au contentieux de l'assiette, et ne peut pas être retenue dans un contentieux de recouvrement, d'autre part, que l'administration ne peut assortir la pénalité visée par cet article de la majoration de 10 % pour paiement tardif (CGI, article 1761).

En outre, à suivre le Conseil, il résulte de l'article 1761 du CGI que la majoration de 10 % doit être analysée comme une sanction qui s'applique au montant des cotisations, ou fractions de cotisations, soumises aux conditions d'exigibilité visées par l'article 1663 du code précité. Aucun de ces deux articles ne mentionne la pénalité visée à l'article 1763 A du CGI (N° Lexbase : L4402HMY), laquelle n'est pas une imposition. En conséquence, l'administration ne pouvait pas assortir la pénalité d'une majoration de 10 % pour paiement tardif.

  • Visite domiciliaire : retour sur le contrôle exercé par le premier président de la cour d'appel (Cass. com., 7 avril 2010, n° 09-15.122, FS-P+B+R N° Lexbase : A5903EU8)

Une fois encore, la mise en oeuvre de l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L0549IHS) suscite des interrogations et donne matière à contestations. Gageons que ce ne sera pas la dernière.

Dans cette affaire, le juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Montpellier a autorisé les agents de l'administration fiscale à effectuer une visite et une saisie de documents dans les locaux et dépendances susceptibles d'être occupés par le contribuable et par d'autres, en vue de rechercher la preuve de la fraude fiscale de M. C. au titre de l'impôt sur le revenu et de la TVA.

Le délai et voies de recours sont mentionnés dans l'ordonnance (LPF, art. L 16 B). Dorénavant, l'ordonnance du juge des libertés et de la détention peut faire l'objet d'un appel devant le premier président de la cour d'appel territorialement compétent. L'appel n'est pas suspensif. D'un point de vue pratique, le greffe du tribunal de grande instance transmet sans délai le dossier de l'affaire au greffe de la cour d'appel où les parties peuvent le consulter. Toutefois, la faculté de consultation du dossier au greffe ne dispense pas l'administration de communiquer à la partie qui le demande les pièces dont elle fait état (Cass. com., 2 février 2010, n° 09-14.821, FS-P+B+I+R N° Lexbase : A2064ERU).

Une des originalités de cette affaire tient au fait que c'est le directeur général des finances publiques qui forme un pourvoi contre l'ordonnance rendue le 3 juin 2009 par le premier président de la cour d'appel de Montpellier.

Une autre originalité tient à la nature de l'activité du contribuable qui, semble-t-il, exerçait une activité de ventes d'oeuvres d'art par l'intermédiaire de sites internet.

L'ordonnance du premier président de la cour d'appel est susceptible d'un pourvoi en cassation, selon les règles prévues par le Code de procédure civile. Le délai du pourvoi en cassation est de quinze jours (LPF, art. L 16 B).

L'affaire qui nous est soumise nous invite à faire l'examen de la nature et de la portée du contrôle exercé par le premier président de la cour d'appel.

La Chambre commerciale de la Cour de cassation retient que les dispositions de l'article L. 16 B du LPF ne limitent en rien le contrôle exercé par le premier président de la cour d'appel, dans le cadre d'un débat contradictoire. C'est à bon droit qu'il peut vérifier que tous les éléments fournis par l'administration fiscale requérante ont été obtenus par elle de façon licite. Il a été jugé que le nombre de pièces produites ne peut, à lui seul, laisser présumer que le premier juge s'est trouvé dans l'impossibilité de les examiner et d'en déduire l'existence de présomptions de fraude fiscale (Cass. com., 2 février 2010, n° 09-13.795, FS-P+B+I+R N° Lexbase : A2063ERT).

En outre, le juge d'appel doit s'en tenir aux éléments de fait présumant une fraude fiscale existant au moment du prononcé de l'ordonnance autorisant la visite et, par conséquent, il doit faire abstraction de redressements notifiés avant l'appel (Cass. com., 9 mars 2010, n° 09-14.707, F-P+B N° Lexbase : A1858ETY).

De plus, l'ordonnance pointe qu'il résulte de l'article L. 83 du LPF (N° Lexbase : L7615HER) que seuls les administrations, entreprises publiques, établissements ou organismes contrôlés par l'autorité administrative doivent, à la demande de l'administration fiscale, communiquer les données conservées et traitées par les opérateurs et prestataires de communications électroniques.

Le droit de communication s'applique aux données conservées et traitées par les fournisseurs d'accès, définis comme des personnes dont l'activité est d'offrir un accès à des services de communication au public en ligne, et aux hébergeurs, qui sont des personnes physiques ou morales qui assurent, même à titre gratuit, pour mise à disposition du public par des services de communication au public en ligne, le stockage de signaux, d'écrits, d'images, de sons ou de messages de toute nature fournis par des destinataires de ces services.

Enfin, ayant constaté que ce droit a été exercé pour obtenir des pièces et documents auprès d'un opérateur et d'un prestataire de communications électroniques et, qu'en l'absence de deux pièces illicites, le juge des libertés ne pouvait présumer que le contribuable exerçait une activité non déclarée de vente d'oeuvres d'art depuis le territoire français au moyen d'un site internet.

Rappelons qu'il est de jurisprudence bien établie qu'en cas de cassation de l'ordonnance autorisant la visite et la saisie, les actes exécutés sur le fondement de l'ordonnance sont également annulés (Cass. crim., 2 décembre 1991, n° 90-85.273 {"IOhtml_internalLink": {"_href": Le type nodeid n'est pas pris en charge, "_target": "_blank", "_class": "color-sources", "_title": "Cass. crim., 02-12-1991, n\u00b0 90-85.273, Cassation partielle sans renvoi", "_name": null, "_innerText": "N\u00b0\u00a0Lexbase\u00a0: A3509ACX"}}, RJF, 1992, 11, comm. 1523).

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