Procédure contentieuse antérieure :

M. A Helderlé a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010, 2011, 2013 et 2014, ainsi que des majorations pour abus de droit, et subsidiairement de prononcer, d'une part, la compensation de ces cotisations supplémentaires au titre des années 2010 et 2011 avec les prélèvements sociaux acquittés par la société CDIF sur les distributions en cause ou la restitution de ces prélèvements, et, d'autre part, la compensation de ces cotisations supplémentaires au titre des années 2013 et 2014 avec les impositions générées par les redistributions effectuées par la SARL Soutra.

Par un jugement n° 1911373/1 du 3 mars 2022, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté cette demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 2 mai et 27 septembre 2022, M. Helderlé, représenté par Me Philippe Losappio, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du 3 mars 2022 du Tribunal administratif de Montreuil ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations litigieuses ;

3°) subsidiairement de prononcer la restitution des contributions sociales versées pour son compte par la société CDIF au titre des années 2010 et 2011 ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article

L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'argumentation de l'administration ne permet pas de requalifier les distributions votées et versées par la société CDIF à M. Helderlé et à la société Soutra en salaires versés à

M. Helderlé ;

- la preuve de l'abus de droit appartient à l'administration ;

- la société CGL a financé sur ses fonds propres les activités litigieuses, ce qui exclut que les sommes en cause soient requalifiées en salaires versés à M. Helderlé ;

- les flux de trésorerie perçus par la société CDIF proviennent de la société CGL, qui a une activité propre, et non de la société CG SA ;

- la rémunération sous forme de dividendes en fonction des performances des associés est légalement possible et ne peut être remise en cause sur le fondement de l'abus de droit ;

- les dividendes versés par la société CDIF ont été régulièrement votés et versés ;

- l'absence de risque d'associé n'est pas suffisante pour faire perdre la qualité d'associé ;

- la société CDIF ne présente à cet égard aucune spécificité particulière ;

- la spécificité luxembourgeoise ne permet pas de révéler une situation d'abus de droit, le régime mère-fille n'étant pas conditionné à une imposition minimale à l'étranger ;

- la société CDIF a fait l'objet d'un contrôle qui s'est achevé par un avis d'absence de redressement ;

- l'administration ne caractérise pas de montage artificiel ni la recherche d'une application littérale de textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ;

- les opérations réalisées au Luxembourg sont réelles et légales ;

- l'interposition de la société Soutra n'est pas constitutive d'un abus de droit, la constitution de structure patrimoniale étant une pratique courante, et constituerait en tout état de cause un abus de droit distinct ;

- les sanctions fiscales sont injustifiées par voie de conséquence ;

- la différence d'imposition, au titre des années 2010 et 2011, entre les dividendes et les traitements et salaires ne justifie pas l'existence d'un abus de droit ;

- les premiers juges n'ont pas répondu à ce moyen ;

- la SAS CDIF a acquitté des prélèvements sociaux sur distributions pour son compte au titre des années 2010 et 2011, qui doivent venir en compensation des suppléments d'impôt mis à sa charge ; les sommes correspondantes doivent être restituées ;

- les dispositions de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales🏛 autorisent la compensation d'office ;

- l'administration a admis la compensation avec les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine ;

- les impositions générées par les redistributions effectuées par la SARL Soutra au titre des années 2013 et 2014 doivent venir en compensation des suppléments d'impôt mis à sa charge ;

- la doctrine administrative référencée BOI-CF-PGR-30-50-20150902 permet la compensation d'office ;

- la convention judiciaire d'intérêt public conclue par la société CG SA ne lui est pas opposable.

Par un mémoire en défense enregistré le 1er juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens soulevés par M. Helderlé ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 5 septembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au

28 septembre 2022.

Un mémoire a été présenté le 1er juin 2023 par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, après la clôture de l'instruction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de la sécurité sociale ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales🏛 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Magnard,

- les conclusions de Mme Prévot, rapporteure publique,

- et les observations de Me Losappio, représentant M. Helderlé.

1. M. Helderlé a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010, 2011, 2013 et 2014, ainsi que des majorations pour abus de droit, et subsidiairement la compensation de ces cotisations supplémentaires au titre des années 2010 et 2011 avec les prélèvements sociaux acquittés en 2010 et 2011 par la société CDIF sur les distributions en cause ou la restitution de ces prélèvements sociaux, ainsi que la compensation de ces cotisations supplémentaires au titre des années 2013 et 2014 avec les impositions générées par les redistributions effectuées par la SARL Soutra. Il relève appel du jugement du 3 mars 2022 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments soulevés par le requérant à l'appui de ses moyens, ont constaté, avec une motivation suffisante, la situation d'abus de droit dans laquelle s'était placé l'intéressé, y compris en ce qui concerne les années 2011 et 2012 s'agissant des sommes directement distribuées par la SAS CDIF à l'intéressé, en précisant que le régime fiscal applicable à cette catégorie de revenus du capital et procédant de l'interposition abusive de sociétés était plus favorable que celui applicable aux traitements et salaires. Le moyen tiré de ce que les premiers juges n'auraient pas statué sur le moyen tiré de ce que la différence d'imposition, au titre des années 2010 et 2011, entre les dividendes et les traitements et salaires ne justifie pas l'existence d'un abus de droit ne peut par suite qu'être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition supplémentaire :

3. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales🏛, dans sa rédaction applicable aux années d'impositions en litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.

4. La société anonyme de droit français C Gestion (SA CG), qui exerce une activité de gestion de fonds d'investissement distribués en France et à l'international, dont

E est le président directeur général et dont M. Helderlé est le directeur général délégué, est intégralement détenue par ses dirigeants et salariés, et détenait elle-même, d'une part, 99,9 % du capital de la société de droit luxembourgeois C Gestion Luxembourg (CGL), et, d'autre part, 53 % du capital de la société par actions simplifiée de droit français C Distribution Internationale France (SAS CDIF). La société CGL, dont le conseil d'administration comprenait notamment M. C et M. Helderlé, exerçait une activité d'organisation du réseau de distribution des fonds d'investissement gérés par la SA CG hors de France. La SAS CDIF, dont les autres titres étaient détenus notamment par M. C, qui en était par ailleurs le président, et par M. Helderlé, directeur général, avait pour activité la prise, la détention et la cession de toute participation directe ou indirecte, sous quelque forme que ce soit, dans toute entreprise ou société ayant pour objet le développement à l'international de la marque C Gestion et de la distribution des fonds. Toujours au titre des années d'imposition en litige, la SAS CDIF détenait elle-même l'intégralité du capital des sociétés de droit luxembourgeois C Distribution Internationale Luxembourg (CDIL) et C International Luxembourg (CIL), l'une et l'autre ayant pour objet social, au Luxembourg et à l'étranger, le développement et la promotion à l'international de la marque C Gestion ainsi que le développement et la promotion des fonds gérés par la SA CG et plus généralement toute activité concourant au développement international de la marque et des produits C Gestion, la prise de participations dans d'autres entreprises luxembourgeoises ou étrangères, l'acquisition par achat, souscription, ou de toute autre manière ainsi que l'aliénation par vente, échange, ou de toute autre manière de titres, obligations, créances, billets et autres valeurs de toutes espèces, ainsi que la possession, l'administration, la mise en valeur et la gestion de ces participations. Il résulte également de l'instruction d'une part, que la société française SA CG a rémunéré la société luxembourgeoise CGL au titre de son activité d'organisation du réseau de distribution des fonds d'investissement gérés par la SA CG hors de France, d'autre part, que la société CGL a rémunéré les sociétés luxembourgeoises CIDL et CIL, filiales de la société CDIF, au titre de cette même activité, et, enfin, que le résultat de la SAS CDIF était exclusivement composé des distributions effectuées par ses filiales, les sociétés CDIL et CIL, au titre de l'année 2010 en ce qui concerne la première, et au titre des années 2011 à 2014 en ce qui concerne la seconde. Par ailleurs, au titre des années 2010 et 2011, M. Helderlé, qui détenait alors 5 % du capital de la SAS CDIF, a perçu de la part de cette dernière des dividendes, pour des montants respectifs de 1 200 000 et 2 200 000 euros. Enfin, M. Helderlé a constitué la société de droit luxembourgeois Soutra, qui a pour objet, en particulier, l'acquisition, le développement, l'extension et l'exploitation de tous biens immobiliers ainsi que la détention de marques de fabriques ou de commerce, de brevets, de dessins ou modèles et noms de domaines. Le 3 juillet 2012, il a cédé à cette société la participation qu'il détenait, à hauteur de 5 %, dans le capital de la SAS CDIF. La société Soutra a ainsi perçu des dividendes distribués par la SAS CDIF, à hauteur, au titre des années 2013 et 2014, respectivement de 2 275 000 et 1 800 000 euros, et qui ont bénéficié d'une exonération fiscale prévue par le droit fiscal luxembourgeois. Il ne résulte pas de l'instruction que des sommes aient été distribuées par la société Soutra à ses associés et imposées à l'impôt sur le revenu au titre des années en cause entre les mains de M. Helderlé.

5. Il résulte d'une part de l'instruction que l'activité de promotion internationale en cause a été effectivement et exclusivement exercée à Paris par l'équipe de gestion de la SA CG, à savoir ses salariés et ses mandataires sociaux. Les sociétés luxembourgeoises CDIL et CIL ne disposaient en outre pas de moyens de nature à leur permettre de réaliser des services de promotion à l'international des fonds C, n'employant ni gérants de portefeuille ni salariés, sans lesquels cette activité ne peut être conduite, ne disposant que de moyens administratifs et organisationnels très limités, et n'ayant comptabilisé aucune charge de personnel ou de sous-traitance liée à cette activité. Les autorités fiscales luxembourgeoises ont d'ailleurs confirmé, en réponse à une demande d'assistance administrative, que les sociétés CDIL et CIL exerçaient des fonctions uniquement administratives. Il est également constant, ainsi qu'il a déjà été indiqué, que le résultat de la SAS CDIF était exclusivement composé des distributions effectuées par les sociétés CDIL et CIL, elles-mêmes rémunérées par la société CGL, cette dernière étant quant à elle rémunérée par la société française SA CG. Il résulte aussi de l'instruction que le calendrier de mise en place des sociétés CDIF, CDIL et CIL tend également à établir le caractère artificiel du montage. Ces sociétés ont en effet été créées, la première en France, la seconde au Luxembourg, à la fin du mois de décembre 2009, et la troisième, également au Luxembourg, à la fin du mois de décembre 2010, alors que les opérations de promotion à l'international des fonds C étaient déjà réalisées par les membres de l'équipe de gestion de portefeuille de la SA CG, dont M. Helderlé. La société CDIL, malgré l'absence d'activité commerciale sur l'essentiel de l'année 2009, compte tenu de sa constitution le 21 décembre 2009, a comptabilisé à la clôture de cet exercice et au titre des sommes versées par la société CGL, des revenus d'un montant de 32 100 000 euros, alors qu'elle a seulement comptabilisé une somme de 907 484 euros à titre de charges sur ce même exercice. La société CIL, constituée le 20 décembre 2010, a également comptabilisé à la clôture de cet exercice et au titre des revenus versés par la société CGL, un montant hors de proportion avec la durée de son activité sur cet exercice et avec le montant de charges comptabilisées.

6. Il résulte d'autre part de l'instruction que les revenus issus de l'activité de promotion à l'international des fonds C rémunèrent notamment l'activité de M. Helderlé qui a exercé, au cours des années d'imposition en litige, l'activité de promotion à l'international des fonds C, cette activité étant conforme à son mandat de directeur général délégué de la SA CG. La Cour ne trouve aucun élément au dossier permettant de regarder qu'en matière de promotion internationale, les sociétés CIL et CDIL aient exercé une activité spécifique, distincte de celle poursuivie par les salariés de la SA CG. La répartition des dividendes aux associés de la société CDIF était d'ailleurs indépendante de la détention capitalistique de chacun, et était décidée par les principaux dirigeants de la SA CG, MM. C et Helderlé, après avis d'un comité des résultats, composé notamment de ces derniers et chargé de proposer le montant des dividendes ou acomptes à verser en fonction de certains critères, dont celui lié aux actions de promotion favorisant le rayonnement de la marque C. L'objectif poursuivi par les salariés et mandataires sociaux de la SA CG était ainsi de bénéficier d'une économie d'impôt en appréhendant des revenus de nature salariale sous l'apparence de dividendes, ces derniers ayant ainsi bénéficié du régime fiscal applicable à cette catégorie de revenus du capital, soit, s'agissant de ceux distribués par la SAS CDIF directement à l'intéressé, du régime fiscal du prélèvement forfaitaire libératoire applicable à cette catégorie de revenus du capital, plus favorable que celui applicable aux traitements et salaires, et, s'agissant des dividendes distribués par l'intermédiaire de la société Soutra, d'une exonération permise par le droit luxembourgeois. M. Helderlé, directeur général délégué de la SA CG, ne pouvait ignorer l'organisation du groupe C, et a été l'instigateur du montage, qu'il a complété par la mise en place de la société Soutra, en vue de soustraire sa quote-part de revenus à toute imposition.

7. Il résulte de ce qui vient d'être dit que c'est à bon droit que l'administration fiscale a qualifié l'interposition des sociétés CGL, CDIL, CIL, CDIF et Soutra de montage artificiel mis en place afin de localiser une partie des revenus tirés par M. Helderlé de son activité dans le cadre de la SA CG, dans des sociétés établies au Luxembourg, et de les rapatrier au profit de celui-ci en leur donnant une apparence de revenus de participation. L'abus de droit procédant de cette interposition et non de l'irrégularité de la distribution des dividendes par la société CDIF, les moyens tirés de la régularité de cette distribution, tant dans son montant que dans ses modalités, de l'implantation légale au Luxembourg des sociétés de droit luxembourgeois, de la qualité d'associé de la société bénéficiaire des distributions, de ce que la société CDIF ne présente à cet égard aucune spécificité particulière, de ce que le régime mère-fille n'est pas conditionné à une imposition minimale à l'étranger, et de ce que l'interposition de la société Soutra témoigne d'une structure patrimoniale courante, ne sont pas de nature à remettre en cause l'abus de droit ainsi constaté. De même, l'interposition de la société luxembourgeoise CGL dans la rémunération de M. Helderlé ayant, ainsi qu'il vient d'être dit, un caractère artificiel, et les sommes en litige devant être regardées comme rémunérant l'activité salariée de M. Helderlé, les moyens tirés de ce que la société CGL a financé sur ses fonds propres des activités de promotion et de ce que les fonds ayant permis de rémunérer les sociétés CIL et CGIL lui appartiennent sont dépourvus de portée. Il n'est d'ailleurs pas sérieusement contesté que la société CGL, filiale à plus de 99 % de la société française SA CG, était rémunérée par elle. L'argumentation développée par le requérant n'est par suite pas de nature à remettre en cause le caractère artificiel de l'interposition décrite ci-dessus.

8. La circonstance que la société CDIF a fait l'objet de contrôles qui se sont achevés par des avis d'absence de redressement n'implique en tout état de cause aucune prise de position opposable à l'administration et relative à la situation de M. Helderlé au regard de l'interposition décrite ci-dessus et constitutive d'un abus de droit.

Sur les pénalités :

9. Compte tenu de l'abus de droit constitué dans les conditions rappelées aux points 4. à 7., l'administration justifie l'application à M. Helderlé de la majoration de 80 % prévue au b) de l'article 1729 du code général des impôts🏛 en cas d'abus de droit.

Sur la demande de restitution des contributions sociales assises sur les distributions versées par la société CDIF au titre des années 2010 et 2011 :

10. Par le présent arrêt, la Cour fait droit à la demande du ministre tendant à ce que les sommes en cause soient imposées en totalité dans la catégorie des traitements et salaires. Toutefois, les contributions sociales auxquelles ont été soumises les sommes correspondantes sont assises sur les revenus du patrimoine et non sur les salaires ou les revenus assimilés à ceux-ci. Le ministre qui a demandé à la Cour de qualifier lesdites sommes, initialement présentées par le contribuable comme des dividendes, de traitements et salaires pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, ne saurait valablement, comme il le fait dans son mémoire présenté après la clôture de l'instruction, opposer à M. Helderlé l'apparence créée par ce dernier pour faire obstacle à la présente demande en restitution. Il ne saurait en outre valablement demander au juge de l'impôt que les contributions sociales sur les revenus de patrimoine dont la Cour pourrait prononcer la restitution soit compensées avec les contributions sociales sur les revenus d'activité que

M. Helderlé aurait dû supporter à raison des revenus en cause s'il en avait retenu la nature salariale, les contributions sociales sur les revenus d'activité et de remplacement régies par les articles L. 136-1 à 3 du code de la sécurité sociale🏛 et les contributions sociales sur les revenus du patrimoine régies par l'article L. 136-6 du même code constituant des impositions distinctes, recouvrées différemment, et dont le contentieux relèvent de juridictions différentes.

Sur la compensation demandée par M. Helderlé au titre des distributions effectuées par la société Soutra :

11. M. Helderlé n'est pas fondé à demander une compensation des cotisations supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2013 et 2014 avec les impositions qui auraient été " générées " par les redistributions effectuées par la SARL Soutra, dès lors que la réalité et le montant de ces impositions ne sont en tout état de cause étayées par aucun document. La doctrine administrative référencée BOI-CF-PGR-30-50-20150902 ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui précède et n'est par suite pas invocable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales🏛.

12. Il résulte de tout ce qui précède que M. Helderlé est seulement fondé à obtenir la décharge des cotisations primitives de contributions sociales prélevées à la source par la société CDIF au titre des années 2010 et 2011 sur les sommes qu'elle lui a versées. Pour le surplus, il n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. Helderlé au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative🏛.

Article 1er : M. Helderlé est déchargé des cotisations primitives de contributions sociales prélevées au titre des années 2010 et 2011 sur les sommes versées par la société CDIF.

Article 2 : Le jugement n° 1911373/1 du 3 mars 2022 du Tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus de la requête de M. Helderlé est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A Helderlé et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l'audience du 14 juin 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Brotons, président de chambre,

- M. Magnard, premier conseiller,

- Mme Fullana, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 juin 2023.

Le rapporteur,

F. MAGNARD

Le président,

I. BROTONS

Le greffier,

C. MONGIS

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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