Par une requête enregistrée le 13 mars 2020, M. A B, représenté par Me Adda et Me Dalmasso, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015, ainsi que des majorations correspondantes ;

2°) de lui accorder le sursis de paiement sur le fondement de l'article L.277 du livre des procédures fiscales🏛 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative🏛.

Il soutient que :

- la procédure de taxation d'office dont il a fait l'objet au titre de l'année 2013 est entachée d'irrégularité au regard des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales🏛🏛, dans la mesure où il n'est pas établi que la mise en demeure du 26 janvier 2016 lui ait régulièrement été notifiée et où, en tout état de cause, les termes de cette mise en demeure ne sont pas suffisamment contraignants et précis, en méconnaissance des instructions administratives référencées 5 B-8211 n° 30 du 1er août 2001 et 13 L-1551 n° 84 du 1er juillet 2002 et des commentaires publiés sous la référence BOI-CF-IOR-50-20 n° 40 du 4 février 2015 ;

- la procédure de taxation d'office dont il a fait l'objet au titre de l'année 2015 est entachée d'irrégularité, dans la mesure où il n'est pas établi que la mise en demeure du 27 juin 2016 lui ait été régulièrement notifiée ;

- l'administration fiscale n'a pas respecté l'obligation d'information prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales🏛, les énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-CF-PGR-30-10 n° 200 et l'instruction référencée 13 L-6-06 n° 1 du 21 septembre 2006 ;

- les propositions de rectifications du 1er avril 2016 et du 18 août 2016 ne sont pas suffisamment motivées, en méconnaissance des articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales🏛 et des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-CF-IOR-10-40 n° 190 du 12 septembre 2012, dans la mesure où elles ne font que partiellement figurer les motifs des propositions de rectification adressées à la SARL Marhaba, sans en reproduire les annexes, et où elles ne précisent pas de quelles entreprises sont issues les données sur lesquelles l'administration fiscale s'est fondée, à titre de comparaison, pour reconstituer les recettes procurées par l'activité de la SARL Marhaba au cours de la période en litige ;

- les impositions ne sont pas fondées, dans la mesure où l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qu'il est le seul maître de l'affaire de la SARL Marhaba, en méconnaissance des instructions administratives référencées 4 J-1122 n° 1 du 1er novembre 1995, 4 J-1212 n° 72 du 1er novembre 1995 et des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 n° 110 du 8 septembre 2014 ;

- la majoration pour manquement délibéré mise à sa charge au titre de l'année 2014 n'est pas fondée, dans la mesure où l'administration fiscale n'apporte pas la preuve du caractère délibéré des omissions et inexactitudes commises, en méconnaissance des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20 n° 30.

Par un mémoire en défense enregistré le 18 septembre 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales🏛 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D,

- les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public.

1. M. A B est associé unique et gérant de la société à responsabilité limitée (SARL) Marhaba, qui exploite un commerce de boucherie, charcuterie et alimentation générale à Angers (Maine-et-Loire). Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2015, et en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 2013, 2014 et 2015, à l'occasion de laquelle l'administration fiscale a estimé que M. B avait bénéficié, sur l'ensemble de cette période, de revenus distribués par cette société et réputés appréhendés par lui au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts🏛, ainsi que de revenus salariés versés par cette société qu'il n'avait pas déclarés au titre des années 2013 et 2015. M. B s'est dans ces conditions vu notifier, par deux propositions de rectification des 1er avril et 18 août 2016, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre, respectivement, des années 2013 et 2014 et de l'année 2015, selon la procédure de taxation d'office au titre des années 2013 et 2015 et la procédure de rectification contradictoire au titre de l'année 2014, à raison de l'ensemble de ces revenus. Par sa requête, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires ainsi que des majorations correspondantes.

Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

2. En premier lieu, aux termes de l'article 170 du code général des impôts🏛 : " 1. En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu () ". Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 () ". Et aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () ".

3. Il résulte de l'instruction qu'au cours du contrôle dont M. B a fait l'objet, l'administration fiscale a constaté que l'intéressé n'avait pas déposé la déclaration de ses revenus prévue par l'article 170 du code général des impôts dans le délai légal au titre des années 2013 et 2015. Elle lui a par suite adressé, par deux courriers datés respectivement du 26 janvier 2016 et du 27 juin 2016, des mises en demeure de produire lesdites déclarations dans un délai de trente jours. Estimant que l'intéressé n'avait pas régularisé sa situation dans le délai qui lui était ainsi imparti pour le faire, elle a mis à sa charge les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales litigieuses, au titre de ces deux années, selon la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66 du livre des procédures fiscales.

4. D'une part, pour justifier que le courrier du 26 janvier 2016 qui, rédigé sur l'imprimé modèle n° 2111, valait mise en demeure au titre de l'année 2013 au sens des dispositions précitées de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, a été régulièrement notifié à

M. B, l'administration fiscale produit la copie de l'avis de réception du pli recommandé contenant ledit courrier, retourné à l'administration revêtu de la mention " présenté/avisé le 29 janvier 2016 " et d'étiquettes adhésives indiquant le nom du bureau de poste où il a été mis en instance et le motif de sa restitution à l'expéditeur, révélé par la croix apposée dans la case " pli avisé et non réclamé ". Toutefois, en l'absence de tout élément permettant de connaître la date à laquelle ce pli a été réexpédié ou celle à laquelle il a été reçu par l'administration fiscale suite à cette réexpédition, cette dernière n'établit pas que le pli a été mis en instance au bureau de poste pendant le délai de quinze jours prévu par la réglementation postale. Les conditions posées par l'article L. 67 du livre des procédures fiscales ne pouvant dès lors être regardées comme remplies, M. B est fondé à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait régulièrement mettre à sa charge les impositions litigieuses au titre de l'année 2013 selon la procédure de taxation d'office, l'irrégularité ainsi commise dans la procédure d'imposition étant de nature à justifier la décharge desdites impositions.

5. D'autre part, l'administration fiscale justifie, par la production de l'avis de réception du pli recommandé adressé à M. B, que le courrier du 27 juin 2016 valant mise en demeure au titre de l'année 2015 a été distribué à l'intéressé le 29 juin 2016. Le requérant n'est par suite pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales auraient été méconnues au titre de l'année 2015, et que la procédure de taxation d'office dont il a fait l'objet au titre de cette année serait de ce fait entachée d'irrégularité.

6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage, soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

7. Il est constant que M. B n'a pas été informé, avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, de l'exercice, par l'administration fiscale, de son droit de communication auprès de la Banque Populaire Atlantique, qui lui a permis d'obtenir la communication de la convention d'ouverture du compte de la SARL Marhaba en date du 24 janvier 2007, mentionnant M. B comme unique mandataire social, et dont la décision du 20 janvier 2020 portant rejet de sa réclamation préalable fait état pour la première fois. Il ne résulte toutefois pas de l'instruction que l'administration fiscale, qui fait valoir qu'elle n'a obtenu ces renseignements que dans le cadre de l'examen de la réclamation de l'intéressé, se serait fondée sur cet élément pour regarder M. B comme seul maître de l'affaire, et par suite bénéficiaire des distributions de la SARL Marhaba, alors que les propositions de rectification des 1er avril et 18 août 2016 adressées à l'intéressé font état d'un faisceau d'indices l'ayant conduite à retenir une telle qualification indépendamment de toute vérification des comptes bancaires de l'intéressé, et résultant de l'examen des documents internes à la SARL Marhaba examinés lors de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet et des conditions dans lesquelles ce contrôle s'est déroulé. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B doit, par suite, être écarté.

8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, applicables aux procédures de redressement contradictoire : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (). ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

9. Par ailleurs, aux termes de l'article L. 76 du même livre, applicables aux procédures d'imposition d'office : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. () ".

10. Les propositions de rectification des 1er avril et 18 août 2016 notifiées à M. B précisent les impositions concernées et les années auxquelles elles se rattachent et énoncent en particulier les motifs pour lesquels l'intéressé a été regardé comme le seul maître de l'affaire ainsi que le bénéficiaire des revenus distribués par la SARL Marhaba. Elles comportent en outre la reproduction d'extraits des propositions de rectification du 1er avril 2016 établies dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL Marhaba, qui précisent les motifs pour lesquels le service a rejeté la comptabilité de la société comme irrégulière et dépourvue de valeur probante ainsi que la méthode utilisée et les calculs effectués pour reconstituer son chiffre d'affaires au cours de la période en cause. Elles font par ailleurs état des conséquences fiscales de la prise en compte des revenus perçus par M. B et non déclarés, du montant des rehaussements prononcés ainsi que des motifs justifiant les pénalités mises à sa charge. Dans ces conditions, et quand bien même elles ne font pas figurer les documents annexés aux propositions de rectification du 1er avril 2016 établies dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL Marhaba, qui lui ont au demeurant été notifiés avec ces propositions de rectification en sa qualité de gérant de la société, elles ont permis à l'intéressé de formuler ses observations sur les rectifications prononcées à son encontre, et sont ainsi suffisamment motivées. Par suite, M. B n'est pas fondé à invoquer une méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ou de l'article L. 76 du même livre pour contester les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'ensemble de la période en litige.

S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :

11. M. B ne peut utilement invoquer les instructions administratives référencées 5 B-8211 n° 30 du 1er août 2001, 13 L-1551 n° 84 du 1er juillet 2002 et 13 L-6-06 n° 1 du 21 septembre 2006 ni les commentaires administratifs publiés sous les références BOI-CF-IOR-50-20 n° 40, BOI-CF-PGR-30-10 n° 200 et BOI-CF-IOR-10-40 n° 190, dès lors que ces instructions, relatives à la procédure d'imposition, n'entrent pas dans le champ d'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales🏛.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

12. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". Aux termes de l'article 110 du même code🏛 : " Pour l'application de l'article 109-1-1°, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ".

13. Est qualifiée de maître de l'affaire une personne qui exerce la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société et dispose sans contrôle de ses fonds. Si l'administration fiscale entend imposer des revenus réputés distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts au nom du maître de l'affaire, elle doit justifier de cette qualification, laquelle nécessite une analyse des circonstances propres à l'affaire et notamment du fonctionnement spécifique de l'entreprise. Le contribuable peut établir que les éléments apportés par l'administration sont insuffisants pour justifier de cette qualification. S'il est reconnu seul maître de l'affaire, il est alors réputé avoir appréhendé la totalité des revenus distribués par la société.

14. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a regardé M. B comme maître de l'affaire au motif que l'intéressé, qui détient la totalité des parts sociales de la société et en détient seul la signature sociale, exerce de manière exclusive les pouvoirs de gestion, et que, détenant seul les pouvoirs sur les comptes bancaires de la société, il assure de manière exclusive la gestion de ses fonds. Elle a également constaté que M. B a été son seul interlocuteur au cours du contrôle de la SARL Marhaba, et qu'il assure seul l'ensemble de l'approvisionnement de la société auprès de ses fournisseurs. Le requérant n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause l'appréciation ainsi portée sur le fonctionnement de la SARL Marhaba et l'exercice des pouvoirs de direction en son sein. Dans ces conditions, l'administration fiscale était fondée à le regarder comme ayant appréhendé la totalité des revenus distribués par la société.

S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :

15. M. B n'est, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir des instructions administratives 4 J-1122 n° 1 du 1er novembre 1995 et 4 J-1212 n° 72 du 1er novembre 1995 ni des commentaires publiés sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 n° 110, dès lors qu'ils ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application.

En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts🏛 : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

17. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a assorti les impositions supplémentaires mises à la charge de M. B au titre de l'année 2014 de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées du code général des impôts, en tenant compte des graves anomalies affectant la comptabilité de la SARL Marhaba et de l'importance du montant des recettes non déclarées, et a en outre estimé que, compte tenu de sa situation d'unique associé et de gérant de la société, l'intéressé ne pouvait ignorer les manquements commis ni avoir eu la disposition des sommes en cause. Dans ces conditions, ces circonstances n'étant pas sérieusement contestées par le requérant, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements commis par M. B. C'est par suite à bon droit qu'elle a mis à sa charge, au titre de l'année 2014, la majoration de 40 % prévue par le a) de l'article 1729 du code général des impôts.

S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :

18. M. B n'est pas fondé à se prévaloir des énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20 n° 30, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application.

19. Il résulte de tout ce qui précède que M. B est seulement fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2013, ainsi que des majorations correspondantes, et que le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des impositions en litige doit être rejeté.

Sur la demande de sursis de paiement :

20. Aux termes de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. / L'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent () ". Il résulte de ces dispositions que les impositions contestées par un contribuable qui a formé une réclamation régulière et présenté une demande de sursis de paiement cessent d'être exigibles à compter de la date à laquelle cette réclamation et cette demande sont reçues par le service.

21. Le tribunal statuant au fond par le présent jugement, les conclusions aux fins de sursis de paiement sont devenues sans objet.

Sur les frais liés au litige :

22. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux demandes de M. B tendant à ce que les frais exposés et non compris dans les dépens soient mis à la charge de l'Etat.

Article 1er : M. B est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2013, ainsi que des majorations correspondantes.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l'audience du 20 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

Mme Rosemberg, première conseillère,

M. Huin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 février 2023.

La rapporteure,

V. D

Le président,

Y. LIVENAIS

Le greffier,

E. LE LUDEC

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

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