Cour de justice des Communautés européennes21 juin 2001
Affaire n°C-206/99
SONAE - Tecnologia de Informação SA
c/
Direcção-Geral dos Registos e Notariado
61999J0206
Arrêt de la Cour (deuxième chambre)
du 21 juin 2001.
SONAE - Tecnologia de Informação SA contre Direcção-Geral dos Registos e Notariado.
Demande de décision préjudicielle: Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto - Portugal.
Rassemblement de capitaux - Directive 69/335/CEE - Droits ayant un caractère rémunératoire - Droits d'inscription au registre du commerce.
Affaire C-206/99.
Recueil de jurisprudence 2001 page 0000
1 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Imposition au sens de la directive 69/335 - Notion - Droits d'inscription d'une augmentation du capital social d'une société de capitaux alimentant le budget de l'État - Inclusion
(Directive du Conseil 69/335)
2 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Inscription d'une augmentation du capital social d'une société de capitaux à un registre du commerce - Formalité essentielle - Perception de droits d'inscription - Inadmissibilité
(Directive du Conseil 69/335, art. 10, c))
3 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Inscription d'une augmentation du capital social d'une société de capitaux à un registre du commerce - Droits ayant un caractère rémunératoire - Notion - Droits directement proportionnels au capital souscrit - Exclusion - Droits plafonnés - Élément de solidarité entre grandes et petites sociétés - Incidence
(Directive du Conseil 69/335, art. 12, § 1, e))
1 La directive 69/335 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux doit être interprétée, au vu des objectifs qu'elle poursuit, notamment la suppression des impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport, en ce sens que la perception de droits pour l'inscription d'une augmentation du capital social d'une société de capitaux à un registre du commerce versés à l'État pour financer des missions de celui-ci constitue une imposition au sens de cette directive.
(voir points 24-26)
2 Des droits dus pour l'inscription d'une augmentation du capital social d'une société de capitaux à un registre du commerce sont, lorsqu'ils constituent une imposition au sens de la directive 69/335 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, en principe, prohibés par l'article 10, sous c), de ladite directive, dans la mesure où, l'augmentation du capital social devant obligatoirement faire l'objet d'une inscription au registre du commerce, cette inscription constitue une formalité essentielle liée à la forme juridique de la société et conditionne l'exercice et la poursuite de l'activité de celle-ci.
(voir points 30-31)
3 L'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, doit être interprété en ce sens que des droits perçus pour l'inscription d'une augmentation du capital social d'une société de capitaux à un registre du commerce et dont le montant augmente directement et sans limites en proportion du capital nominal souscrit et n'est pas calculé sur la base du coût du service rendu ne revêtent pas un caractère rémunératoire.
L'existence d'une limite maximale que ces droits ne peuvent dépasser n'est pas, à elle seule, de nature à leur conférer un tel caractère rémunératoire si ladite limite n'est pas établie de manière raisonnable par rapport au coût du service dont les droits constituent la contrepartie. En outre, un État membre ne peut, sans faire perdre aux droits en cause leur caractère rémunératoire, introduire, dans le barème des droits à percevoir en contrepartie d'un service rendu, un élément de solidarité entre grandes et petites sociétés, en instaurant, pour un même service, un droit plus élevé pour les sociétés de capitaux ayant un capital social important que pour celles ayant un capital social moindre, sans que cette différence dans le montant des droits ait un quelconque lien avec le coût du service.
(voir point 43 et disp.)
Dans l'affaire C-206/99,
ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 177 du traité CE (devenu article 234 CE), par le Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto (Portugal) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre
SONAE - Tecnologia de Informação SA
Direcção-Geral dos Registos e Notariado,
une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation des articles 10 et 12 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25), dans sa version résultant de la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985 (JO L 156, p. 23),
LA COUR
(deuxième chambre),
composée de M. V. Skouris, président de chambre, M. R. Schintgen (rapporteur) et Mme N. Colneric, juges,
avocat général: M. D. Ruíz-Jarabo Colomer,
greffier: M. R. Grass,
considérant les observations écrites présentées:
- pour SONAE - Tecnologia de Informação SA, par Me C. Osório de Castro, advogado,
- pour le gouvernement portugais, par MM. L. Fernandes, Â. Seiça Neves et R. Barreira, en qualité d'agents,
- pour le gouvernement espagnol, par M. S. Ortiz Vaamonde, en qualité d'agent,
- pour la Commission des Communautés européennes, par Mmes H. Michard et A. M. Alves Vieira, en qualité d'agents,
vu le rapport du juge rapporteur,
ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 20 février 2001,
rend le présent
Arrêt
1 Par ordonnance du 16 avril 1999, parvenue à la Cour le 31 mai suivant, le Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto a posé, en vertu de l'article 177 du traité CE (devenu article 234 CE), cinq questions préjudicielles sur l'interprétation des articles 10 et 12 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25), dans sa version résultant de la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985 (JO L 156, p. 23, ci-après la "directive 69/335").
2 Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant SONAE - Tecnologia de Informação SA (ci-après "SONAE") au Direcção-Geral dos Registos e Notariado au sujet du paiement de droits exigés pour l'inscription au Registo Comercial (registre du commerce) d'une scission-fusion accompagnée d'une augmentation du capital social de SONAE.
Le cadre juridique
La réglementation communautaire
3 Ainsi qu'il ressort de son premier considérant, la directive 69/335 tend à promouvoir la libre circulation des capitaux, considérée comme essentielle à la création d'une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur.
4 Selon le sixième considérant de la directive 69/335, la poursuite d'une telle finalité suppose, en ce qui concerne la taxation frappant les rassemblements de capitaux, la suppression des impôts indirects jusqu'alors en vigueur dans les États membres et l'application, à leur place, d'un impôt perçu une seule fois dans le marché commun et d'un niveau égal dans tous les États membres.
5 Aux termes de l'article 4 de la directive 69/335:
"1. Sont soumises au droit d'apport les opérations suivantes:
a) la constitution d'une société de capitaux;
[...]
c) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature;
[...]
3. N'est pas une constitution au sens du paragraphe 1 sous a), une quelconque modification de l'acte constitutif ou des statuts d'une société de capitaux et notamment:
a) la transformation d'une société de capitaux en une société de capitaux d'un type différent;
b) le transfert d'un État membre dans un autre État membre du siège de direction effective ou du siège statutaire d'une société, association ou personne morale qui est considérée, pour la perception du droit d'apport, comme société de capitaux dans chacun de ces États membres;
c) le changement de l'objet social d'une société de capitaux;
d) la prorogation de la durée d'une société de capitaux."
6 L'article 7, paragraphes 1 et 2, de la directive 69/335 dispose:
"1. Les États membres exonèrent du droit d'apport les opérations, autres que celles visées à l'article 9, qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du 1er juillet 1984.
L'exonération est soumise aux conditions qui étaient applicables à cette date, pour l'octroi de l'exonération ou, le cas échéant, pour l'imposition à un taux égal ou inférieur à 0,50 %.
[...]
2. Les États membres peuvent soit exonérer du droit d'apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %."
7 La directive 69/335 prévoit également, conformément à son dernier considérant, la suppression d'autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport. Ces impôts, dont la perception est interdite, sont notamment énumérés à l'article 10 de la directive 69/335, aux termes duquel:
"En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit:
a) pour les opérations visées à l'article 4;
b) pour les apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l'article 4;
c) pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique."
8 L'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335 précise:
"Par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, les États membres peuvent percevoir:
[...]
e) des droits ayant un caractère rémunératoire".
La réglementation nationale
9 Le Código do Registo Comercial (code du registre du commerce portugais), adopté par le Decreto-Lei (décret-loi) n° 403/86, du 3 décembre 1986, prévoit, en son article 3, sous q), que certains actes de société, telles la fusion, la scission, la transformation et la dissolution d'une société ainsi que l'augmentation, la réduction ou la reconstitution du capital social d'une société de capitaux, doivent faire l'objet d'une inscription au registre du commerce.
10 L'article 13 du code du registre du commerce prévoit:
"1. Les faits soumis à enregistrement, même non enregistrés, peuvent être invoqués entre les parties mêmes ou leurs héritiers.
2. Sont exceptés les actes constitutifs des sociétés et leurs modifications auxquels s'appliquent les dispositions du code des sociétés commerciales."
11 L'article 14, paragraphe 1, du code du registre du commerce dispose:
"Les faits soumis à enregistrement ne produisent des effets à l'égard des tiers qu'après la date de leur enregistrement."
12 Les émoluments perçus au titre de l'enregistrement des différents actes de société au registre du commerce sont, en vertu de l'article 6 du décret-loi n° 403/86, du 3 décembre 1986, versés au Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (Caisse des conservateurs, notaires et agents de la justice, ci-après la "Caisse"), qui supporte, notamment, les dépenses d'installation et de fonctionnement du registre du commerce.
13 Le montant des émoluments dus pour l'inscription desdits actes au registre du commerce est fixé par la Tabela de Emolumentos do Registo Comercial (tableau des émoluments du registre du commerce, ci-après le "tableau").
14 Conformément à l'article 1er, paragraphes 1 et 2, du tableau, dans sa version résultant de la Portaria (arrêté ministériel) n° 883/89, du 13 octobre 1989 (Diário da República I, n° 236, du 13 octobre 1989), des droits d'un montant fixe sont dus pour ces inscriptions.
15 Aux termes du paragraphe 3 du même article, si la valeur déterminée de l'acte qui fait l'objet de l'enregistrement est supérieure à 100 000 PTE, il y a lieu d'ajouter aux émoluments fixes, prévus aux paragraphes 1 et 2 du même article, des émoluments variables dont le montant, calculé sur la valeur totale de l'acte, est, pour chaque tranche de 1 000 PTE ou fraction de cette somme, de 10 PTE jusqu'à 200 000 PTE, de 5 PTE entre 200 000 et 1 000 000 PTE, de 4 PTE entre 1 000 000 et 10 000 000 PTE et de 3 PTE au-delà de 10 000 000 PTE.
16 La Portaria (arrêté ministériel) n° 996/98, du 25 novembre 1998 (Diário da República I, série B, n° 273, du 25 novembre 1998), a introduit des limites maximales aux émoluments dus en application du tableau. Aux termes de l'article 23, sous c), du tableau, dans sa version résultant de cet arrêté, les émoluments dus pour l'enregistrement d'un acte de société tel qu'une augmentation du capital social ne peuvent pas dépasser le montant de 15 000 000 PTE.
Le litige au principal
17 Le 30 septembre 1997, SONAE a fait dresser des écritures publiques constatant une modification de ses statuts, une scission-fusion et une augmentation de son capital social. En application des articles 1er, paragraphe 3, et 14 du tableau, dans sa version résultant de l'arrêté n° 883/89, les services du registre du commerce ont fixé le montant des droits d'inscription de ces modifications à 7 662 000 PTE.
18 SONAE a contesté la liquidation de ces droits devant le Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto en faisant valoir qu'ils constituaient en réalité un impôt sur le capital social et étaient donc incompatibles avec la directive 69/335.
19 S'interrogeant sur l'interprétation de la directive 69/335 aux fins d'apprécier la conformité avec celle-ci de l'article 1er, paragraphe 3, du tableau, le Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
"Considérant que, dans certains cas (par exemple augmentation de capital, fusion, scission de sociétés), il est obligatoire de procéder par acte authentique avec inscription au registre du commerce et au registre national des personnes morales;
considérant que ces services sont fournis par des services publics dépendant de l'État portugais;
considérant que, postérieurement à l'établissement du décompte attaqué, l'État portugais a approuvé une loi, qui ne s'applique pas rétroactivement, fixant un montant maximal à payer pour ces actes;
