Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 décembre 2022 et le 1er décembre 2023, la région Bretagne, représentée par Me Ferré et Me Béjot, demande au tribunal :

1°) d'annuler la décision du 17 octobre 2022 par laquelle l'administration fiscale a pris position, à l'issue du second examen, sur sa demande de rescrit, fondée sur les dispositions du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales🏛 ou, à titre subsidiaire, d'abroger cette décision ;

2°) d'enjoindre à l'administration fiscale de lui notifier une décision relative à sa demande de second examen lui reconnaissant, pour l'opération visée par sa demande, la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ou, à titre subsidiaire, de prendre, après instruction, une nouvelle décision dans un délai de trois mois à compter de la notification du jugement à intervenir ;

3°) d'assortir l'injonction prononcée d'une astreinte de 1 000 euros par jour de retard à compter de l'expiration du délai de trois mois et de juger que cette astreinte présente un caractère définitif au sens de l'article L. 911-6 du code de justice administrative🏛 ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative🏛.

Elle soutient que :

- le signataire du mémoire en défense n'étant pas compétent, ces écritures sont donc irrecevables et doivent être écartées ;

- la décision contestée est entachée d'incompétence ;

- elle est insuffisamment motivée ;

- elle est entachée d'un vice de procédure en ce qu'en l'absence de production de l'avis du collège de second examen, la preuve que cette instance a réellement délibérée, dans des conditions régulières, n'est pas rapportée ;

- les redevances doivent être assujetties à la TVA en application des dispositions de l'article 256 B du code général des impôts🏛 dès lors qu'elles lui sont versées par son cocontractant en contrepartie de prestations de service portuaires ;

- la décision contestée a été prise en méconnaissance des dispositions de l'article 256 B du code général des impôts en ce que les redevances versées par la société EDEIS Ports Saint-Malo Cancale le sont dans le cadre d'un contrat d'affermage et sont soumises à la TVA dès lors qu'elles sont la contrepartie de la mise à disposition d'installations portuaires affermées ;

- le non-assujettissement à la TVA est, contrairement à ce qu'a estimé l'administration, de nature à entraîner une distorsion de la concurrence au regard de la situation des ports concurrents ;

- la décision contestée a été prise en méconnaissance du paragraphe 54 de l'instruction n° 3 A 9 10 du 29 décembre 2010 en vertu de laquelle il y a lieu de soumettre à la TVA la redevance qu'une autorité délégante est susceptible de percevoir à titre de rémunération de la mise à disposition des investissements qu'elle a réalisés, instruction a été reprise dans l'instruction BOI-TVA-CHAMP 10-20-10-10, en date du 4 février 2015.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 16 février 2023 et le 18 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués par la région Bretagne ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- le règlement (UE) 2017/352⚖️ du Parlement européen et du Conseil du 15 février 2017 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales🏛 ;

- le décret n° 2005-850 du 27 juillet 2005🏛 relatif aux délégations de signature des membres du Gouvernement ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Laforêt,

- les conclusions de M. Halard, rapporteur public,

- et les observations de Me Marchand, substituant Me Ferré et Me Béjot, représentant la région Bretagne.

Une note en délibéré, présentée pour la région Bretagne, a été enregistrée le 8 octobre 2024 à 21 heures 38.

1. Par courrier du 24 avril 2020, la région Bretagne a demandé à l'administration, sur le fondement du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, une prise de position sur l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de la redevance qu'elle perçoit dans le cadre du contrat de concession des ports de Saint-Malo et Cancale conclu avec la société EDEIS. Par une décision du 22 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a estimé que cette redevance ne devait pas être assujettie à la TVA et que la région Bretagne n'était dès lors pas fondée à déduire la TVA d'amont grevant le coût des travaux effectués dans le cadre des opérations de rénovation portuaire qu'elle supporte. La région Bretagne a présenté une demande de réexamen en application de l'article L. 80 CB du livre des procédures fiscales mais, par un avis du 19 juillet 2022, notifié par courrier du 17 octobre 2022, le collège national de second examen des rescrits a confirmé la position de la direction de la législation fiscale. Par la présente requête, la région Bretagne demande au tribunal l'annulation de la décision du 17 octobre 2022 par laquelle l'administration fiscale a pris position, à l'issue du second examen, sur sa demande de rescrit.

Sur la compétence du signataire du mémoire en défense de l'administration :

2. En premier lieu, il résulte de l'arrêté du 12 décembre 2022 portant délégation de signature (direction générale des finances publiques), régulièrement publié, et en particulier de son article 6, que M. A B, inspecteur principal des finances publiques, a bien reçu délégation à l'effet de signer le mémoire en défense au nom du ministre chargé du budget. Dès lors, le moyen tiré de l'incompétence du signataire de ce mémoire, qui est d'ailleurs insusceptible d'avoir une incidence sur la légalité de la décision contestée, manque en fait et ne peut qu'être écarté.

Sur les conclusions à fin d'annulation :

En ce qui concerne la légalité externe :

3. En premier lieu, aux termes de l'article 1er du décret du 27 juillet 2005🏛 relatif aux délégations de signature des membres du Gouvernement : " A compter du jour suivant la publication au Journal officiel de la République française de l'acte les nommant dans leurs fonctions ou à compter de l'enregistrement de cet acte au recueil spécial mentionné à l'article L. 861-1 du code de la sécurité intérieure🏛, lorsqu'il est fait application de cet article, ou à compter du jour où cet acte prend effet, si ce jour est postérieur, peuvent signer, au nom du ministre ou du secrétaire d'Etat et par délégation, l'ensemble des actes, à l'exception des décrets, relatifs aux affaires des services placés sous leur autorité : () 2° Les chefs de service, directeurs adjoints, sous-directeurs, () ".

4. Il résulte de ces dispositions que M. C D, sous-directeur " fiscalité des transactions, fiscalité énergétique et environnementale " nommé à ces fonctions par un arrêté conjoint du Premier ministre et du ministre, alors, de l'économie, des finances et de la relance du 10 août 2020, qui avait en cette qualité autorité sur le bureau D1 de la direction de la législation fiscale (DLF) était bien compétent pour signer la décision du 17 octobre 2022.

5. En deuxième lieu, si la décision contestée n'indique que succinctement les motifs sur lesquels elle se fonde, à savoir le fait que la région Bretagne met en œuvre des prérogatives de puissance publique et que le non assujettissement de la redevance en cause à la TVA n'est pas susceptible d'entraîner des distorsions de concurrence, cette motivation est suffisante, alors, en outre, qu'elle fait référence à la décision du 28 octobre 2020, dont la région Bretagne a nécessairement eu connaissance puisqu'elle l'a contestée, décision qui expose précisément les motifs de la prise de position de l'administration. Il s'ensuit que le moyen tiré du défaut de motivation doit être écarté.

6. En troisième lieu, si la région Bretagne soutient que, n'ayant pas été destinataire de l'avis du collège de second examen, elle n'est pas en mesure de s'assurer de la régularité de la procédure suivie, cet avis est versé à l'instance par le défendeur et il en ressort que la décision contestée lui est tout à fait conforme. En outre, si elle affirme qu'il n'est pas établi que ce collège se serait régulièrement réuni, les mentions de son avis, qui font foi jusqu'à preuve du contraire, ne permettent pas de déceler d'irrégularités et la requérante n'apporte aucun élément permettant de mettre en doute le respect de la procédure. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure doit être écarté.

En ce qui concerne la légalité interne :

7. D'une part, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". L'article 256 A du même code dispose : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". Aux termes du premier alinéa de l'article 256 B du même code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence. / Ces personnes morales sont assujetties, en tout état de cause, pour les opérations suivantes () Prestations de services portuaires et aéroportuaires ". D'autre part, aux termes du paragraphe 1 de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, qui reprend les dispositions du paragraphe 5 de l'article 4 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 : " Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance () ". Enfin, en vertu de l'article 2 du règlement (UE) 2017/352 du 15 février 2017 établissant un cadre pour la fourniture de services portuaires et des règles communes relatives à la transparence financière des ports, on entend par " gestionnaire du port " " tout organisme public ou privé qui a pour objet, en vertu du droit national ou d'instruments nationaux, d'assurer au niveau local, conjointement ou non avec d'autres activités, l'administration et la gestion de l'infrastructure portuaire et une ou plusieurs des tâches suivantes dans le port concerné, ou est habilité à effectuer ces tâches en vertu du droit national ou d'instruments nationaux : la coordination du trafic portuaire, la gestion du trafic portuaire, la coordination des activités des exploitants présents dans le port concerné, et le contrôle des activités des exploitants présents dans le port concerné " et par " prestataire de services portuaires ", " toute personne physique ou morale fournissant ou souhaitant fournir, contre rémunération, une ou plusieurs catégories de services portuaires ".

8. En premier lieu, il ressort des pièces du dossier, que par le contrat conclut le 22 novembre 2019, la région Bretagne a confié à la société EDEIS Ports Saint-Malo et Cancale l'exécution de plusieurs missions de service public consistant notamment en l'exploitation portuaire des services et activités de commerce, des passagers côtiers et croisière, du terminal ferry, de la pêche et de la réparation navale. Cette convention indique que le concessionnaire gère le service public portuaire à ses risques et périls et prévoit qu'il supporte la totalité des charges de l'exploitation des services portuaires. Elle prévoit également que la société EDEIS Ports Saint-Malo Cancale est rémunérée par la perception des recettes afférentes aux prestations de services portuaires qu'elle est amenée à fournir dans le cadre de sa mission et verse en contrepartie de son exploitation des infrastructures portuaires une redevance à la région Bretagne, dont le montant augmente en fonction des recettes. Toutefois, s'il ressort des termes de ce contrat que la société EDEIS Ports Saint-Malo et Cancale fournit des prestations de services portuaires aux usagers, il ne ressort ni de cette convention de délégation de service public, ni des autres pièces du dossier que la région Bretagne, qui est gestionnaire du port, fournirait également des prestations de services portuaires à la société EDEIS Ports Saint-Malo et Cancale. Dès lors, la région n'est pas fondée à soutenir que la redevance qu'elle perçoit doit être assujettie à la TVA en application des dispositions de l'article 256 B du code général des impôts, citées au point 7.

9. En deuxième lieu, il résulte de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, telle qu'interprétée par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la TVA prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de son article 13, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.

10. Par suite, avant toute recherche d'une éventuelle distorsion de concurrence qui résulterait du non-assujettissement à la TVA d'une personne morale de droit public, il convient de vérifier au préalable si l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique. Selon la jurisprudence de la Cour de justice, cette condition est remplie lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l'activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique. Si tel n'est pas le cas, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la TVA à raison de cette activité économique sans préjudice des éventuelles exonérations applicables, notamment celles prévues à l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006.

11. En l'espèce, le contrat de concession, en vertu duquel la société EDEIS exploite les Ports de Saint-Malo et Cancale en échange du versement d'une redevance, comporte des stipulations relatives à la modification du contrat, aux pouvoirs de contrôle du concédant ou encore à la résiliation pour motif d'intérêt général qui constituent des prérogatives de puissance publique. Dès lors, la région Bretagne ne peut sérieusement soutenir qu'elle n'agirait pas en tant qu'autorité publique.

12. En troisième lieu, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause.

13. En l'espèce, la région Bretagne soutient que le non-assujettissement de la redevance qui lui est versée par la société EDEIS Ports Saint-Malo et Cancale entraîne des distorsions de concurrence significatives, en particulier entre les ports qui assurent une liaison maritime avec les côtes anglaises et les îles anglo-normandes. Toutefois, ainsi qu'il a été dit plus haut, elle n'a pas la qualité de prestataire de services portuaires mais seulement celle de gestionnaire de ports et la redevance litigieuse qui lui est versée par le délégataire de la gestion du port, attributaire du contrat à l'issue d'une procédure de passation concurrentielle, n'a pas d'incidence directe sur la concurrence entre les différents ports. A supposer même qu'il soit pertinent d'examiner le risque de distorsion de concurrence entre ces ports, la région Bretagne ne démontre pas, par une analyse du marché ou simplement des éléments objectifs que le non-assujettissement à la TVA de la redevance qu'elle perçoit aurait pour conséquence une distorsion de concurrence.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la région Bretagne n'est pas fondée à soutenir que la décision du 17 octobre 2022 a été prise en méconnaissance des dispositions de l'article 256 B du code général des impôts.

15. En quatrième lieu et dernier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales🏛 : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

16. Si la région Bretagne se prévaut de l'instruction BOI-TVA-CHAMP 10-20-10-10, en date du 4 février 2015, selon laquelle " lorsqu'une collectivité territoriale confie l'exploitation d'un service à un tiers, la mise à disposition à titre onéreux des investissements que la collectivité a réalisés est constitutive d'une activité économique imposable. Par conséquent, la redevance d'affermage qui lui est versée par son délégataire en contrepartie de cette mise à disposition est soumise à la TVA ", il résulte des dispositions citées au point précédent que cette interprétation, qui ne saurait être invoquée qu'en cas de rehaussement d'impositions antérieures, est sans incidence sur la légalité d'une décision de rescrit rendue sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin d'annulation présentées par la région Bretagne doivent être rejetées.

Sur les conclusions à fin d'abrogation :

18. Les conclusions tendant à l'abrogation de la décision contestée doivent, en tout état de cause, être rejetées pour les mêmes motifs que ceux exposés au soutien des conclusions à fin d'annulation.

Sur les conclusions à fin d'injonction et d'astreinte :

19. Le présent jugement, qui rejette les conclusions à fin d'annulation et d'abrogation présentées par la région Bretagne, n'appelle aucune mesure d'exécution. Les conclusions aux fins d'injonction et d'astreinte doivent, par suite, être également rejetées.

Sur les frais liés à l'instance :

20. En vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, le tribunal ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge. Les conclusions présentées à ce titre par la région Bretagne doivent dès lors être rejetées.

Article 1er : La requête de la région Bretagne est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la région Bretagne et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.

Délibéré après l'audience du 8 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Simonnot, président,

Mme Laforêt, première conseillère,

Mme Calladine, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 octobre 2024.

La rapporteure,

L. LAFORÊT

Le président,

J-F. SIMONNOT

La greffière,

M-C. POCHOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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