ARRÊT DE LA COUR (cinquième chambre)


11 juillet 2002 (1)


"Sixième directive TVA - Importation par sortie d'un régime douanier - Transport par route sous le régime TIR ou le régime de transit communautaire externe - Changement de tracteur - Déchargement de la remorque avec destruction des scellés - Soustraction à la surveillance douanière"


Dans l'affaire C-371/99,


ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 234 CE, par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre


Liberexim BV


et


Staatssecretaris van Financiën,


une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation de l'article 7, paragraphe 3, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), telle que modifiée par la directive 92/111/CEE du Conseil, du 14 décembre 1992, modifiant la directive 77/388 et portant mesures de simplification en matière de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 384, p. 47),


LA COUR (cinquième chambre),


composée de MM. P. Jann, président de chambre, D. A. O. Edward et A. La Pergola (rapporteur), juges,


avocat général: M. J. Mischo,


greffier: M. H. von Holstein, greffier adjoint,


considérant les observations écrites présentées:


- pour Liberexim BV, par MM. R. G. A. Tusveld et G. J. van Slooten, belastingadviseurs,


- pour le gouvernement néerlandais, par M. M. A. Fierstra, en qualité d'agent,


- pour le gouvernement italien, par M. U. Leanza, en qualité d'agent, assisté de M. I. M. Braguglia, avvocato dello Stato,


- pour la Commission des Communautés européennes, par M. J. C. Schieferer, en qualité d'agent, assisté de Me J. Stuyck, avocat,


vu le rapport d'audience,


ayant entendu les observations orales du gouvernement néerlandais, représenté par Mme H. G. Sevenster, en qualité d'agent, du gouvernement du Royaume-Uni, représenté par Mme R. Magrill, en qualité d'agent, assistée de Mme M. Hall, barrister, et de la Commission, représentée par M. J. C. Schieferer, assisté de Me J. Stuyck, à l'audience du 13 septembre 2001,


ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 27 novembre 2001,


rend le présent


Arrêt


1.


Par arrêt du 23 juin 1999, parvenu à la Cour le 4 octobre suivant, le Hoge Raad der Nederlanden a posé, en vertu de l'article 234 CE, deux questions préjudicielles sur l'interprétation de l'article 7, paragraphe 3, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), telle que modifiée par la directive 92/111/CEE du Conseil, du 14 décembre 1992, modifiant la directive 77/388 et portant mesures de simplification en matière de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 384, p. 47, ci-après la "sixième directive").


2.


Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant la société Liberexim BV (ci-après "Liberexim") au Staatssecretaris van Financiën, au sujet de l'obligation à laquelle Liberexim a été soumise d'acquitter la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la "TVA") en raison de l'importation irrégulière, aux Pays-Bas, de lots de lait en poudre.


La réglementation communautaire


Dispositions fiscales


3.


En vertu de l'article 2, point 2, de la sixième directive, les importations de biens sont assujetties à la TVA.


4.


Aux termes de l'article 7 de la sixième directive, intitulé "Importations"


"1. Est considérée comme 'importation d'un bien:


a) l'entrée à l'intérieur de la Communauté d'un bien qui ne satisfait pas aux conditions prévues aux articles 9 et 10 du traité instituant la Communauté économique européenne


[...]


2. L'importation d'un bien est effectuée dans l'État membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il entre à l'intérieur de la Communauté.


3. Par dérogation au paragraphe 2, lorsqu'un bien visé au paragraphe 1 point a) est placé depuis son entrée à l'intérieur de la Communauté sous l'un des régimes visés à l'article 16 paragraphe 1 titre B points a), b), c) et d), sous un régimed'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation ou de transit externe, l'importation de ce bien est effectuée dans l'État membre sur le territoire duquel le bien sort de ces régimes.


[...]"


5.


Aux termes de l'article 10, paragraphe 3, premier et deuxième alinéas, de la sixième directive:


"Le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment où l'importation du bien est effectuée. Lorsque des biens sont placés depuis leur entrée à l'intérieur de la Communauté sous l'un des régimes visés à l'article 7 paragraphe 3, le fait générateur et l'exigibilité de la taxe n'interviennent qu'au moment où les biens sortent de ces régimes.


Toutefois, lorsque les biens importés sont soumis à des droits de douane, à des prélèvements agricoles ou à des taxes d'effet équivalent établies dans le cadre d'une politique commune, le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment où interviennent le fait générateur et l'exigibilité de ces droits communautaires."


Dispositions douanières


6.


La convention douanière relative au transport international de marchandises sous le couvert de carnets TIR, conclue à Genève le 14 novembre 1975 (ci-après la "convention TIR"), a été approuvée au nom de la Communauté économique européenne par le règlement (CEE) n° 2112/78 du Conseil, du 25 juillet 1978 (JO L 252, p. 1). L'article 36 de la convention TIR dispose:


"Toute infraction aux dispositions de la présente convention exposera le contrevenant, dans le pays où l'infraction a été commise, aux sanctions prévues par la législation de ce pays."


7.


L'article 37 de la convention TIR prévoit que, "[l]orsqu'il n'est pas possible de déterminer le territoire sur lequel une irrégularité a été commise, elle est réputée avoir été commise sur le territoire de la partie contractante où elle a été constatée".


8.


L'article 11, paragraphe 1, du règlement (CEE) n° 2726/90 du Conseil, du 17 septembre 1990, relatif au transit communautaire (JO L 262, p. 1), qui figure au chapitre 1, intitulé "Procédure", du titre V, intitulé "Transit communautaire externe", est libellé comme suit:


"Le principal obligé est tenu:


a) de présenter les marchandises intactes et le document T1 au bureau de destination, dans le délai prescrit et en ayant respecté les mesures d'identification prises par les autorités compétentes;


b) de respecter les dispositions relatives au régime du transit communautaire;


c) au paiement des droits et autres impositions éventuellement exigibles à la suite d'une infraction ou d'une irrégularité commise au cours ou à l'occasion d'une opération de transit communautaire."


9.


L'article 21, paragraphes 1 à 3, du même règlement dispose:


"1. En cas de rupture du scellement au cours du transport pour une cause indépendante de la volonté du transporteur, celui-ci doit, dans les plus brefs délais, demander l'établissement d'un procès-verbal de constat aux autorités compétentes de l'État membre où se trouve le moyen de transport. L'autorité intervenante appose, si possible, de nouveaux scellés.


2. En cas d'accident nécessitant le transbordement sur un autre moyen de transport, l'article 20 s'applique.


3. En cas de péril imminent nécessitant le déchargement immédiat, partiel ou total, le transporteur peut prendre des mesures de son propre chef. Il en fait mention sur le document T1. Le paragraphe 1 est applicable dans ce cas."


10.


L'article 22 du même règlement prévoit:


"1. Les marchandises et le document T1 doivent être présentés au bureau de destination.


2. [...]


3. L'opération de transit communautaire peut être terminée dans un bureau autre que celui prévu dans le document T1. Ce bureau devient alors le bureau de destination.


4. Lorsque les marchandises sont présentées au bureau de destination après l'expiration du délai prescrit par le bureau de départ et que le non-respect de ce délai est dû à des circonstances dûment justifiées à la satisfaction du bureau de destination et non imputables au transporteur ou au principal obligé, ce dernier est réputé avoir observé le délai prescrit."


11.


Aux termes de l'article 23 du règlement n° 2726/90, "[l]'opération de transit communautaire prend fin lorsque les marchandises et le document T1 correspondant sont présentés au bureau de destination".


12.


L'article 34, paragraphe 1, de ce règlement, qui figure au chapitre 4, intitulé "Irrégularités", du titre V, dispose:


"Quand il est constaté qu'au cours ou à l'occasion d'une opération de transit communautaire une infraction ou une irrégularité a été commise dans un État membre déterminé, le recouvrement des droits et autres impositions éventuellement exigibles est poursuivi par cet État membre, conformément aux dispositions communautaires ou nationales, sans préjudice de l'exercice des actions pénales."


13.


L'article 34, paragraphes 2 et 3, du règlement n° 2726/90 établit les critères permettant de déterminer l'État membre compétent pour poursuivre un tel recouvrement lorsqu'il n'est pas possible d'établir le lieu où l'infraction ou l'irrégularité a été commise.


14.


L'article 2, paragraphe 1, sous c) et d), du règlement (CEE) n° 2144/87 du Conseil, du 13 juillet 1987, relatif à la dette douanière (JO L 201, p. 15), qui figure à la partie A, intitulée "Dette douanière à l'importation", du titre I, intitulé "Naissance de la dette douanière", est libellé comme suit:


"Font naître une dette douanière à l'importation:


[...]


c) la soustraction d'une marchandise passible de droits à l'importation à la surveillance douanière qu'implique la mise en dépôt provisoire de cette marchandise ou son placement sous un régime douanier comportant une surveillance douanière;


d) l'inexécution d'une des obligations qu'entraîne pour une marchandise passible de droits à l'importation son séjour en dépôt provisoire ou l'utilisation du régime douanier sous lequel elle a été placée, ou l'inobservation d'une des conditions fixées pour le placement d'une marchandise sous ce régime, à moins qu'il ne soit établi que ces manquements sont restés sans conséquence réelle sur le fonctionnement correct du dépôt provisoire ou du régime douanier considéré".


15.


Aux termes de l'article 3, sous c) et d), du règlement n° 2144/87:


"Le moment où prend naissance la dette douanière à l'importation est réputé être:


[...]


c) dans les cas visés à l'article 2 paragraphe 1 point c), le moment où se produit la soustraction de la marchandise à la surveillance douanière;


d) dans les cas visés à l'article 2 paragraphe 1 point d), soit le moment où cesse d'être remplie l'obligation dont l'inexécution fait naître la dette douanière, soit le moment où la marchandise a été placée sous le régime douanier considéré lorsqu'il apparaît a posteriori que l'une des conditions fixées pour le placement de ladite marchandise sous ce régime n'était pas réellement satisfaite".


Le litige au principal et les questions préjudicielles


16.


Durant les mois d'octobre et de novembre 1993, des lots de lait en poudre provenant de Lituanie ont été acheminés aux Pays-Bas. À deux reprises, le transport de ces lots a été effectué au départ de la Lituanie sous le couvert de carnets TIR visés à l'article 3, sous b), de la convention TIR (ci-après les "carnets TIR"). À sept reprises, il l'a été au départ de la frontière du territoire douanier de la Communauté sous le couvert de documents T1 visés à l'article 15 du règlement n° 2726/90 (ci-après les "documents T1").


17.


Lesdits lots ont été chargés en Lituanie sur des moyens de transport composés d'un tracteur et d'une semi-remorque immatriculés dans ce pays. Les lots transportés sous le couvert des carnets TIR ont été introduits sur le territoire douanier communautaire en Allemagne conformément aux formalités prescrites à cet effet et ont continué d'être acheminés à ce titre. Après avoir été chargés sur lesdits moyens de transport, les autres lots ont été acheminés par ferry vers le territoire douanier de la Communauté en vue d'être introduits en Allemagne sous contrôle douanier après leur arrivée. Ces derniers lots ont fait l'objet d'une déclaration de mise sous régime de transit communautaire externe par un expéditeur en douane établi dans le port d'arrivée.


18.


Conformément aux dispositions applicables, les plaques d'immatriculation du tracteur et de la semi-remorque ont été mentionnées sur les carnets TIR et sur les documents T1.


19.


Les carnets TIR et les documents T1 indiquaient que les lots de lait en poudre devaient être livrés au Portugal. Néanmoins, ces marchandises ont été transportées sur un terrain situé en Allemagne, près de la frontière avec les Pays-Bas, où la semi-remorque a été détachée du tracteur initial et attachée à un tracteur pourvu d'une immatriculation néerlandaise, sans que les autorités douanières en soient informées.


20.


Les marchandises ont été ultérieurement acheminées sur le territoire néerlandais. Elles n'ont été présentées, accompagnées des carnets TIR ou des documents T1 y afférents, ni aux bureaux de destination visés par ces carnets et ces documents, comme le prévoit l'article 22, paragraphe 1, du règlement n° 2726/90, ni à un bureau de destination situé aux Pays-Bas.


21.


Après avoir été vendues à Liberexim, puis revendues par celle-ci à une société tierce néerlandaise, les marchandises ont été transportées pour le compte de cette dernière société dans des installations de stockage situées aux Pays-Bas.


22.


Considérant que l'article 18, paragraphe 1, sous c), de la Wet op de omzetbelasting 1968 (loi de 1968 relative à la taxe sur le chiffre d'affaires) était applicable parce que les lots de lait en poudre étaient sortis d'un régime douanier aux Pays-Bas, l'Inspecteur van de Belastingdienst/Douanedistrict Arnhem (contrôleur en matière fiscale et douanière, Pays-Bas) a, par lettre du 26 janvier 1996, invité Liberexim à verser un montant de 70 676,10 NLG au titre de la TVA.