[Jurisprudence] La condition de simultanéité des cessions de la résidence principale et de ses dépendances

Un arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 7 novembre 2003 vient préciser les conditions d'application de l'exonération d'impôt prévue à l'ancien article 150 C du CGI en cas de cession de dépendances immédiates et nécessaires à l'habitation principale. La cour administrative d'appel a, en effet, décidé qu'il ne résulte pas des dispositions de l'article 150 C du CGI que le bénéfice de l'exonération soit absolument subordonné à la condition que la cession de la dépendance d'une résidence principale soit faite simultanément et au même acquéreur que la résidence elle-même. Par conséquent, les plus-values afférentes à la cession d'un appartement, ainsi que d'un double box situé à proximité du logement, mis en vente simultanément et cédés à deux acquéreurs à deux dates différentes, sont exonérées d'impôts.
Cette solution est la stricte application de l'article 150 C du CGI. Toutefois, elle est contraire à une réponse ministérielle du 16 décembre 1976 (Rép. min., JOANQ du 16 décembre 1976, p. 9565), confirmée ensuite par la documentation administrative du 1er décembre 1995 (Doc. adm. 8 M 1522 du 1er décembre 1995), selon lesquelles l'exonération est réservée aux dépendances qui forment avec la résidence principale un tout indissociable et qui sont cédées en même temps que celle-ci (2).

En outre, la cour administrative d'appel a précisé la notion de dépendance immédiate et nécessaire présentée par le double box (1).

Il convient de préciser que la loi de finances pour 2004 (loi de finances pour 2004, n° 2003-1311, du 30 décembre 2003 N° Lexbase : L6348DM3) a mis en place un nouveau régime d'imposition des plus-values qui remplace le régime antérieur depuis le 1er janvier 2004. Par suite, le régime d'exonération de plus-value afférente à la cession d'une résidence principale est désormais énoncé à l'article 150 U du CGI . La jurisprudence portant sur l'application de l'article 150 C du CGI reste, toutefois, applicable mutatis mutandis à l'article 150 U du CGI.

1. Le caractère de dépendance immédiate et nécessaire de l'appartement du double box

Avant d'étudier la notion de "dépendance immédiate et nécessaire" de la résidence principale, il est essentiel de rappeler les conditions d'application de l'exonération prévue à l'ancien article 150 C du CGI, ainsi que les modifications intervenues dans la dernière loi de finances pour 2004.

Sous l'ancien régime, est exonérée toute plus-value réalisée lors de la cession d'une résidence principale faisant l'objet d'une occupation effective et habituelle, soit depuis l'acquisition ou l'achèvement de l'immeuble (sans condition de durée), soit pendant au moins cinq ans (de manière continue ou discontinue) à moins que la cession soit motivée par des impératifs familiaux ou un changement de lieu de résidence.

En revanche, aux termes du nouvel article 150 U du CGI, cette condition a été considérablement assouplie, puisqu'il suffit désormais que l'immeuble constitue "la résidence principale du cédant au jour de la cession" pour que les plus-values soient exonérées.

La résidence "habituelle" doit s'entendre du lieu où le contribuable réside la majeure partie de l'année, tandis que la résidence "effective" signifie qu'une utilisation temporaire d'un logement ne peut être regardée comme suffisante pour que le logement ait le caractère d'une résidence principale susceptible de bénéficier de l'exonération. Ainsi, puisque l'immeuble doit constituer la résidence habituelle du propriétaire lui-même, les immeubles donnés en location (CAA Bordeaux, 3ème ch., 1er février 2002, n°97BX01002, M. Claude Chappat, N° Lexbase : A0247AXG) et les immeubles occupés gratuitement par des membres de la famille du propriétaire ou des tiers n'ouvrent pas droit à l'exonération en principe.

Que ce soit dans l'ancien ou le nouveau régime, la définition de la résidence principale englobe les dépendances immédiates et nécessaires, c'est-à-dire les locaux et les aires de stationnement utilisés par le propriétaire comme annexes de son habitation (garage, parking, remise, maison du gardien), ainsi que les cours, passages et, en général, tous terrains servant de voies d'accès à l'habitation et à ses annexes. Cette notion de "dépendances" est appréciée différemment et de manière plus stricte lorsque la résidence principale est destinée à être démolie en vue de l'édification de nouvelles constructions. Dans cette hypothèse, les dépendances exonérées s'entendent uniquement des voies d'accès de l'habitation et de ses annexes.

Ainsi, lorsqu'une propriété sur laquelle est implantée une maison fait l'objet d'une autorisation de lotir, la cession des lots ne comprenant pas la résidence principale du contribuable ne bénéficie pas de l'exonération (CAA Nantes, 17 décembre 1996, n° 93NT00492, Lesnes N° Lexbase : A0074AXZ ; CAA Paris, 2ème, du 1er octobre 2003, n° 99PA00679, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie c/ Mme Vanderstraeten, N° Lexbase : A0514DAB).

Concernant plus précisément les box, la doctrine administrative considère que le point de savoir si un garage constitue la dépendance immédiate et nécessaire de la résidence principale est une question de fait qui ne peut être résolue qu'après examen des circonstances particulières de chaque affaire. Toutefois, un garage situé à une distance inférieure à un kilomètre de la résidence principale constitue obligatoirement une dépendance.

En l'espèce, le double box, utilisé comme garage par les anciens propriétaires, se situe à proximité immédiate du logement. Par conséquent, pour la cour administrative d'appel de Paris, ce box constitue une dépendance immédiate et nécessaire au sens de l'article 150 C du CGI, même s'il n'a pas été acquis en même temps que le logement et que ni sa superficie ni son prix ne seraient absolument proportionnés à ceux de l'appartement.

Peu importe donc la manière dont le garage (ou une autre dépendance) a été acquis. Il convient d'apprécier son caractère de dépendance immédiate et nécessaire de l'appartement au moment leur cession.

En fait, l'exonération est réservée aux dépendances qui forment, au moment de la cession de la résidence principale, un tout indissociable avec cette dernière (Rép. min., JOANQ du 16 décembre 1976, p. 9565 et Documentation administrative du 1er décembre 1995), telle qu'une unité d'habitation entre les dépendances et le logement principal. C'est d'ailleurs sur cette interprétation que le Conseil d'Etat a admis l'exonération pour la cession séparée d'un studio situé dans un ensemble immobilier, mais dans un bâtiment distinct, dès lors que ce studio a été acquis dans un but d'agrandir la résidence principale (CE Contentieux, du 26 juillet 1991, n° 76565, Ministre du Budget c/ Epoux Rounds N° Lexbase : A9101AQ7).

2. L'application souple de la condition de simultanéité des cessions de la résidence principale et de ses dépendances

Outre le fait que, pour être exonérées, les dépendances immédiates et nécessaires de la résidence doivent former avec elle un tout indissociable, l'instruction fiscale de 1995 relative à l'application de l'article 150 C du CGI, pose une autre condition, celle de la simultanéité des deux cessions.

Les juges du fond de Paris ont nuancé cette position en considérant qu'"il ne résulte pas des termes de l'article 150 C du CGI que le bénéfice de l'exonération soit absolument subordonné à la condition que la cession de la dépendance d'une résidence principale soit faite simultanément et au même acquéreur que la résidence elle-même".

En l'espèce, l'appartement et le double box constituant une dépendance immédiate et nécessaire au logement ont été vendus à deux acquéreurs distincts. Un délai très court séparant les deux cessions, la cour d'appel a estimé la condition de simultanéité remplie.

Cette solution, si elle n'est pas infirmée par une éventuelle décision du Conseil d'Etat, pourrait n'être qu'une jurisprudence d'espèce et déjà caduque. En effet, si l'article 150 C du CGI était silencieux sur cette question, son successeur dispose que, dorénavant, la plus-value de cession des dépendances immédiates et nécessaires de l'habitation est exonérée dès lors que leur cession intervient simultanément avec celle dudit immeuble (CGI, art. 150 U-II 3°).

Toutefois, la nouvelle instruction administrative du 14 janvier 2004 (instruction du 14 janvier 2004, BOI n° 8 M-1-04 N° Lexbase : X9110ABZ) précise que l'exonération s'applique au garage qui est considéré comme une dépendance immédiate et nécessaire du logement même dans l'hypothèse où l'acquéreur du garage est différent de celui de la maison d'habitation. Dans cette situation, il est admis de réputer la condition de cession simultanée satisfaite lorsque les cessions interviennent dans un délai normal.

L'appréciation de ce délai est une question de fait au regard de l'ensemble des circonstances de l'opération, et notamment des conditions locales du marché immobilier, des caractéristiques particulières du bien cédé et des diligences exposées par le contribuable pour la mise en vente de ce bien (annonces dans la presse, démarches auprès d'agences immobilières, etc...). L'administration estime, que dans la majorité des cas, un délai d'une année doit constituer le délai maximal. En outre, elle considère que, lorsque le délai excède la durée normale de vente, le seul fait que l'immeuble ait été mis en vente n'est pas considéré comme de nature à justifier l'exonération de la plus-value, notamment s'il apparaît que le prix demandé ne correspond pas au prix pratiqués sur le marché immobilier local.

Ainsi, les dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale dont la cession est exonérée, sont également exonérées à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle de cet immeuble, cette condition devant être appréciée souplement par l'administration et les juridictions. Il convient enfin de préciser que la circonstance que la vente soit réalisée auprès d'acquéreurs distincts ne fait pas obstacle au bénéfice de l'exonération.

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