Le Quotidien

► Dans une décision du 26 juillet 2022, le Conseil d’État a refusé de surseoir à l’exécution d’une décision rendue par le Conseil national de l'enseignement supérieur et de la recherche (CNESER) ayant prononcé à l’encontre d’un docteur en droit, devenu avocat, la sanction de l'exclusion de tout établissement d'enseignement supérieur pour une durée de 5 ans, assortie de la nullité de l'épreuve de soutenance de sa thèse.

Faits et procédure. Par une décision du 21 juillet 2020, la section disciplinaire du conseil académique de l'Université Paris 1 Panthéon-Sorbonne avait prononcé à l'encontre d’un avocat la sanction de l'exclusion définitive de tout établissement public d'enseignement supérieur, assortie de l'annulation de l'épreuve de soutenance de sa thèse, et le retrait par voie de conséquence du diplôme de doctorat en droit, et avait décidé que sa décision serait immédiatement exécutoire nonobstant appel. Sur appel, le CNESER, statuant en matière disciplinaire, avait annulé la décision et infligé à l’intéressé la sanction de l'exclusion de tout établissement d'enseignement supérieur pour une durée de cinq ans, assortie de la nullité de l'épreuve de soutenance de sa thèse. Le requérant demande au Conseil d’État qu'il soit sursis à l'exécution de cette dernière décision contre laquelle il a formé un pourvoi en cassation, en faisant valoir, au titre de la condition de conséquences difficilement réparables d'une part, que, son diplôme de doctorat lui ayant permis d'intégrer directement l'école de formation du barreau de Paris sans être soumis à la réussite d'un examen d'accès à cette école, le conseil de discipline de l'Ordre des avocats de Paris a, en raison de l'annulation de l'épreuve de soutenance de sa thèse, prononcé sa radiation du tableau de l'Ordre et que, par conséquent, il ne peut plus exercer la profession d'avocat.

Réponse du CE. Par un arrêt du 9 juin 2022, la cour d'appel de Paris a sursis à statuer sur le recours du requérant contre la décision du 27 avril 2021 jusqu'à l'issue définitive de la procédure pendante devant le Conseil d'État sur le pourvoi qu'il a formé contre la décision du Conseil national de l'enseignement supérieur et de la recherche, statuant en matière disciplinaire. Il s'ensuit, pour la Haute juridiction administrative, que, la sanction de la radiation prononcée par le conseil de discipline de l'Ordre des avocats de Paris n'étant pas susceptible, à ce stade de la procédure, d'être exécutée, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la condition de conséquences difficilement réparables prévue par l'article R. 821-5 du Code de justice administrative N° Lexbase : L3303ALW est, pour ce motif, remplie. D'autre part, elle ajoute que, si l’intéressé soutient que la sanction de l'exclusion de tout établissement d'enseignement supérieur pour une durée de cinq ans qui lui est infligée par la décision du Conseil national de l'enseignement supérieur et de la recherche, statuant en matière disciplinaire, risque d'entraîner pour lui des conséquences difficilement réparables, il n'apporte, à l'appui de cette allégation, aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé.

Rejet. La requête est donc rejetée.

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Mots-clés : liquidation judiciaire • bail commercial • défaut de paiement des loyers • constat de la résiliation du bail commercial devant le juge-commissaire • possibilité pour le preneur d’obtenir des délais de paiement (non) 

Le locataire d’un bail commercial ne peut obtenir de délais de paiement de la part du juge-commissaire, saisi par le bailleur d’une demande de constat de la résiliation du bail.

Le Code de commerce contient deux séries de dispositions régissant le constat de la résiliation du bail commercial en raison d’un défaut de paiement des loyers et charges. La première série figure dans le livre I dudit Code et prévoit que cette résiliation est constatée devant le juge du tribunal judiciaire (C. com., art. L. 145-41 N° Lexbase : L1063KZE et R. 145-23 N° Lexbase : L4149LTT) ou son président appelé à statuer en référé en application de la clause résolutoire insérée au bail. L’autre catégorie de dispositions est insérée au livre VI du Code de commerce et précise que le constat de la résiliation est présenté devant le juge-commissaire (C. com., R. 622-13, al. 2 N° Lexbase : L9319IC7). Ces dispositions existent depuis la loi du 25 janvier 1985 (loi n° 85-98 N° Lexbase : L7852AGW) et ont été reproduites par la loi de sauvegarde des entreprises (loi n° 2005-845 du 26 juillet 2005 N° Lexbase : L5150HGT).

Rapidement la question s’est posée de savoir si, lorsqu’une procédure collective était ouverte, le bailleur commercial disposait d’une option de compétence. La Cour de cassation a répondu à cette question par l’affirmative dans un arrêt en date du 10 juillet 2001 [1] qui a retenu que la compétence donnée au juge-commissaire pour constater la résiliation de plein droit des contrats poursuivis après l’ouverture de la procédure collective n’excluait pas la compétence du juge des référés, appelé à statuer en application de la clause résolutoire insérée au bail et de l’article L. 145-41 du Code de commerce N° Lexbase : L1063KZE (ancien article 25 du décret du 30 septembre 1953) indépendamment du déroulement de la procédure collective.

Puis le problème s’est posé de savoir si les règles de forme de droit commun pour obtenir le constat de la résiliation du bail commercial (c’est-à-dire la délivrance d’un commandement de payer visant la clause résolutoire insérée au bail resté infructueux pendant un mois : C. com., art. L. 145-41, al. 1^er N° Lexbase : L1063KZE) devaient être respectées alors que le constat de la résiliation était sollicité devant le juge-commissaire. La Cour de cassation, par des arrêts remarqués, a précisé que lorsque le juge-commissaire est saisi sur le fondement des articles L. 622-14, 2° N° Lexbase : L8845INW (en sauvegarde ou redressement) ou L. 641-12, 3° N° Lexbase : L8859ING (en liquidation) d’une demande de constat de la résiliation de plein droit du bail d’un immeuble utilisé pour l’activité de l’entreprise, en raison d’un défaut de paiement des loyers et charges afférents à une occupation postérieure au jugement d’ouverture de la procédure collective du preneur, « cette procédure, qui obéit à des conditions spécifiques, est distincte de celle qui tend, en application de l’article L. 145-41 du Code de commerce N° Lexbase : L1063KZE, à faire constater l’acquisition de la clause résolutoire stipulée au bail » de sorte, que « le bailleur, qui demandait la constatation de la résiliation de plein droit du bail, sans revendiquer le bénéfice d’une clause résolutoire, n’était pas dans l’obligation de délivrer le commandement exigé par l’article L. 145-41 du Code de commerce » [2].

Cette affirmation de l’autonomie de la résiliation de plein droit du bail commercial pour défaut de paiement de créances postérieures au jugement d’ouverture n’allait pas de soi et nous semblait extrêmement critiquable [3]. Il faut aujourd’hui en prendre acte et constater que, cette question centrale étant réglée, ne subsistent plus que quelques questions périphériques d’importance. L’occasion est ici donnée, dans l’arrêt commenté, de s’intéresser à l’une d’elles : le juge-commissaire saisi, en application de l’article R. 622-13, alinéa 2, du Code de commerce N° Lexbase : L9319IC7, d’une demande de constatation de la résiliation de plein droit du bail peut-il accorder des délais de paiement au locataire ?

En l’espèce, une SCI a donné en location à la société C des locaux destinés à l’exercice de son activité commerciale. La société C a été placée en liquidation judiciaire en 2016. Par ordonnance du 8 mars 2017, le juge-commissaire a autorisé la cession du fonds de commerce de la société C. Puis, par requête du 21 mars 2017, la SCI bailleresse a demandé au juge-commissaire de constater la résiliation du bail pour défaut de paiement des loyers dus postérieurement à l’ouverture de la liquidation judiciaire. Le locataire a alors sollicité du juge-commissaire des délais de paiement, ce que les juges du fond lui ont refusé.

La question posée à la Cour de cassation était donc de savoir si, lorsque le juge-commissaire est saisi en application des dispositions du livre VI du Code de commerce d’une demande de constat de la résiliation du bail commercial, pour défaut de paiement des loyers dus après le jugement d’ouverture, le juge-commissaire peut accorder des délais de paiement au locataire.

Rejetant le pourvoi, la Cour de cassation répond à cette question par la négative : « Lorsque le juge-commissaire est saisi, sur le fondement de l’article L. 641-12, 3° du Code de commerce N° Lexbase : L8859ING d’une demande de constat de la résiliation de plein droit du bail d’un immeuble utilisé pour l’activité de l’entreprise, en raison d’un défaut de paiement des loyers et charges afférents à l’occupation postérieure au jugement de liquidation judiciaire du preneur, cette procédure, qui obéit à des conditions spécifiques, est distincte de celle qui tend, en application de l’article L 145-41 du Code de commerce N° Lexbase : L1063KZE, à faire constater l’acquisition de la clause résolutoire stipulée au contrat de bail. Dans un tel cas, le juge-commissaire doit se borner à constater la résiliation du bail si les conditions sont réunies et ne peut accorder des délais de paiement prévu par l’alinéa deux de ce dernier texte, qui est inapplicable, ni même faire usage de la faculté d’accorder des délais de paiement en application de l’article 1343-5 du Code civil N° Lexbase : L0688KZI, le seul délai opposable au bailleur étant le délai de trois mois prévus par l’article R. 641-21 du Code de commerce N° Lexbase : L9312ICU, pendant lequel il ne peut agir ».

La solution était annoncée [4] et la cause est aujourd’hui entendue : lorsque la demande de constat de la résiliation du bail commercial est présentée devant le juge-commissaire, ce dernier, qui ne statue pas comme le ferait le juge du bail commercial, ne peut accorder au locataire ni les délais de paiement spécifiquement prévus par le statut des baux commerciaux, ni les délais de grâce du Code civil.

Pour dénier au locataire la possibilité de bénéficier des délais spécifiquement prévus par le statut des baux commerciaux, la Cour de cassation juge que la procédure de constat de la résiliation du bail commercial par devant le juge-commissaire est différente de celle instituée devant le juge des référés du tribunal judiciaire. C’est ce qui justifie que le locataire ne puisse bénéficier des délais de paiement spécifiquement prévu par l’article L. 145-41 du Code de commerce N° Lexbase : L1063KZE.

Pour dénier au locataire la possibilité de bénéficier des délais de grâce du Code civil, la Cour de cassation observe que le locataire dispose déjà d’un délai lui permettant de régulariser les impayés dus après l’ouverture de la procédure collective. En effet, la  demande de constat de résiliation du bail ne peut être présentée qu’après l’expiration d’un délai de trois mois courant à compter du jugement d’ouverture de la procédure collective (C. com., art. L. 622-14, 2° N° Lexbase : L8845INW en sauvegarde et en redressement ; C. com., art. L. 641-12, 3° N° Lexbase : L8859ING en liquidation renvoyant aux 3^ème à 5^ème alinéas de l’article L. 622-14 N° Lexbase : L8845INW). Ce délai peut être mis à profit par le locataire pour régulariser les impayés, de sorte que le locataire dispose déjà de délais de paiement.

Cela est exact, mais on observera que ces délais de paiement sont ici réduits à trois mois à compter du jugement d’ouverture de la procédure ce qui est bien peu comparé aux délais de grâce du Code civil et aux délais que peut accorder le juge des référés du tribunal judiciaire. Il y a donc bien deux poids deux mesures, et la solution est d’autant plus difficile à admettre que le locataire est ici sous procédure collective.

Mais c’est peut-être là faire comprendre que le droit de propriété du bailleur serait davantage respectable que le droit au bail d’un locataire sous procédure collective. Derrière le droit, il peut y avoir aussi une volonté politique.

Terminons en indiquant que le choix de saisir le juge-commissaire de la demande de constat de la résiliation du bail plutôt que de saisir le juge des référés du tribunal judiciaire emporte une autre conséquence de fond. Puisque le juge-commissaire ne peut, comme le dit la Cour de cassation, que constater la résiliation si les conditions en sont réunies, d’évidence, le juge-commissaire n’aura pas le pouvoir d’ordonner l’expulsion du locataire une fois la résiliation du bail constatée.

Il importe donc au bailleur de faire le bon choix de la procédure en posant le pour et le contre, chacune des deux procédures présentant des inconvénients et des avantages spécifiques.

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Mots-clés : convention fiscale France-Brésil • fiscalité internationale • impôts • prélèvements sociaux • biens immobiliers 

Le Conseil d’État, dans un arrêt du 14 avril 2022, donné des précisions sur la convention fiscale entre le Brésil et la France en matière de prélèvements sociaux et d’imposition de plus-values sur cession de titres de sociétés mobilières. Lexbase Fiscal vous propose les conclusions du Rapporteur public, Romain Victor.

1.- Cette affaire vient pour la seconde fois devant vous. Elle soulève, cette fois, une question de lecture de la doctrine administrative relative à la Convention fiscale franco-brésilienne tendant à éviter les doubles impositions.

2.- Les données du litige sont simples.

Mme G., née L., et son époux, étaient résidents fiscaux de France au sens de l’article 4 B du Code général des impôts N° Lexbase : L6146LU8 au cours de l’année 2008. Ils étaient donc imposables sur leur revenu mondial, en vertu de l’article 4 A de ce code N° Lexbase : L1009HLX.

Le 6 mars 2008, Mme G. a cédé à la société de droit américain Brazil Ethanol Inc., établie dans l’État du Delaware, l’intégralité des actions qu’elle détenait en propre dans une société anonyme de droit brésilien : la SA L., dont le siège est situé à Rio Largo au Brésil, dans l’État de l’Alagoas. 400 241 titres ont ainsi été cédés pour un peu plus de 10 millions de dollars. 40 % du prix a été payé comptant, le solde devant être versé en 14 annuités, de 2009 à 2022.

M. et Mme G. ont considéré que la plus-value en résultant ne devait pas être soumise à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales en France. Par une mention expresse portée dans leur déclaration des revenus de l’année 2008, ils se sont prévalus des stipulations de l’article 13 § 1 de la Convention tendant à éviter les doubles impositions conclue entre la France et le Brésil le 10 septembre 1971 qui, selon leur analyse, donnait au Brésil le pouvoir exclusif d’imposer les plus-values réalisées à l’occasion de la cession, par un résident de France au sens de la convention, de titres de sociétés dont l’actif est, comme c’est le cas de la SA L., principalement composé de biens immobiliers situés au Brésil.

Toutefois, à l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration a informé Mme G., dont l’époux est décédé en 2010, que le gain réalisé en 2008 était imposable dans la catégorie des plus-values mobilières, sur le fondement de l’article 150-0 A du Code général des impôts N° Lexbase : L0732L7A et que les stipulations de l’article 13 § 1 de la Convention franco-brésilienne ne faisaient pas obstacle à une imposition par la France, mais obligeaient seulement à imputer sur l’impôt dû en France un crédit d’impôt correspondant à l’impôt perçu au Brésil, afin d’éliminer la double imposition. C’est ainsi un gain net de cession de 3 209 281 euros qui a été soumis à l’impôt sur le revenu, au taux proportionnel de 18 % et aux diverses contributions sociales au taux global de 12,1 %.

La cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu, d’un montant de 577 670 euros  [1], a été ramenée à 157 837 euros afin de tenir compte de l’impôt acquitté au Brésil (419 833 euros). Trois dégrèvements complémentaires  [2] ont par la suite été prononcés pour tenir compte de cotisations supplémentaires d’impôt acquitté au Brésil. Le montant de l’impôt en revenu en litige s’établit désormais à 89 296 euros, tandis que le montant des contributions sociales s’établit à 388 323 euros  [3].

3.- Par un premier arrêt du 12 mars 2020  [4], la cour administrative d’appel de Lyon avait prononcé la décharge des impositions en se fondant sur le motif que les stipulations du 1 de l’article 13 de la Convention franco-brésilienne excluaient l’imposition par la France d’un gain provenant de la cession de parts d’une société dont l’actif est composé principalement de biens immobiliers situés au Brésil. La cour avait donc lu la convention comme attribuant au Brésil, dans ce cas de figure, un pouvoir exclusif d’imposer.

Par une décision du 11 décembre 2020 (CE 3° et 8° ch.-r., 11 décembre 2020, n° 440307, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A654939G, T. pp. 669- 718, RJF, 2021, n° 301, concl. K. Ciavaldini C301, Dr. Fisc. 2021, n° 27 c. 310), vous avez annulé son arrêt pour erreur de droit.

Le 1 de l’article 13 de la convention fiscale énonce en effet : « Les gains provenant de l’aliénation des biens immobiliers […] ou de l’aliénation de parts ou de droits analogues dans une société dont l’actif est composé principalement de biens immobiliers sont imposables dans l’État contractant où ces biens immobiliers sont situés ».

Or, d’une part, l’expression « tel gain est imposable dans tel État » ne suffit jamais, par elle-même, à retirer le droit d’imposer à l’autre État contractant, à la différence de l’expression « tel gain n’est imposable que dans tel État »  [5]. Au demeurant, les deux expressions (« est imposable dans » et « n’est imposable que dans ») figuraient respectivement au 1 et à la seconde phrase du 2 de l’article 13, ce qui montrait qu’elles n’étaient pas tenues pour équivalentes par les auteurs du texte. D’autre part, il faut toujours lire une convention fiscale in extenso, sans s’arrêter aux seuls articles relatifs à un revenu donné. Comme le rappelle Bruno Gouthière : « chaque article déterminant une règle d’imposition doit être lu en parallèle avec l’article fondamental sur l’élimination de la double imposition »  [6]. Or en poussant la lecture jusqu’à l’article 22, on constate que le c) de son 2 prévoit que, dans le cas de la France, les revenus visés à l’article 13 ayant supporté l’impôt brésilien ouvrent droit à un crédit d’impôt correspondant à l’impôt perçu au Brésil, dans la limite de l’impôt français afférent à ces revenus, ce qui confirme que la convention non seulement n’ôte pas à la France son pouvoir d’imposer mais envisage expressément que la France impose ce type de gains.

L’affaire a été renvoyée à la cour de Lyon qui s’est prononcée par un second arrêt dont le ministre poursuit l’annulation car les juges d’appel ont maintenu la solution de décharge en se plaçant cette fois sur le terrain de l’interprétation administrative de la convention fiscale.

4.- Mme G. avait soulevé dès sa réclamation contentieuse, sur le fondement des dispositions alors en vigueur du second alinéa de l’article L. 80 A du LPF N° Lexbase : L6958LLB, le moyen tiré de ce que l’administration ne pouvait procéder au rehaussement en litige, dès lors qu’en souscrivant sa déclaration d’impôt au titre de l’année 2008, elle avait appliqué le texte fiscal, en l’occurrence l’article 13 de la Convention bilatérale, selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître de ces stipulations, dès après la publication de la convention au Journal officiel  [7], par une instruction publiée au BOI n° 227 du 15 décembre 1972, classée à la documentation administrative de base sous la référence 14 B-17-72 et qui n’avait ni été modifiée  [8] ni rapportée à la date du fait générateur de l’imposition en litige, trente-six ans plus tard.

La cour a rappelé le considérant de votre avis « Mlle B. » selon lequel « La garantie contre les changements de doctrine de l’administration qu’instituent [les dispositions du second alinéa de l’article L. 80 A] permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations » (CE Section, 20 octobre 2000, n° 222675, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7797AHA, rec. p. 448).

Elle a ensuite cité les commentaires de l’article 13 de la convention, relatifs aux « gains en capital » et qui sont structurés en trois alinéas renvoyant respectivement aux paragraphes 1, 2 et 3 de l’article 13, ce renvoi figurant entre parenthèses à la fin de chaque alinéa.

Le premier énonce : « Le droit d’imposer les gains provenant de l’aliénation de biens immobiliers ou de parts et droits analogues dans une société dont l’actif est composé principalement de biens immobiliers est attribué à l’État de la situation des biens (art. 13, § 1) ».

Le deuxième mentionne les « gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers dépendant de l’actif d’un établissement stable » et signale que leur imposition « est réservée à l’État où se trouve situé cet établissement stable ». De même, il précise que l’imposition des « gains afférents à la vente de navires ou aéronefs exploités en trafic international » est réservée « à l’État du siège de la direction effective de l’entreprise (art. 13, § 2) ».

Le troisième alinéa indique : « Par contre, les gains provenant de la vente de tous autres biens ou droits analogues restent imposables dans les deux États (art. 13, § 3) ».

La cour en a tiré que l’instruction « attribue le droit d’imposer les gains provenant de l’aliénation de biens immobiliers ou de parts et droits analogues dans une société dont l’actif est composé principalement de biens immobiliers au seul État de la situation des biens et précise qu’en revanche, les gains provenant de la vente de tous autres biens ou droits analogues, c’est‑à‑dire qui ne sont ni des biens immobiliers, ni des biens mobiliers dépendant de l’actif d’un établissement stable, ni des navires ou aéronefs exploités en trafic international, sont imposables dans les deux États ».

Ainsi que le soutient le ministre, la cour a fait une inexacte application de l’article L. 80 A en retenant cette lecture de l’interprétation administrative de l’article 13 de la convention, étant rappelé que vous contrôlez sous l’angle de l’erreur de droit l’erreur commise par les juges du fond sur la portée d’une interprétation administrative (CE 9^° et 8^° ssr, 13 février 1995, n° 139060, « Min. du budget c/ SA Solving » N° Lexbase : A2594ANE rec. p. 72).

Ici l’erreur est double.

D’une part, là où la doctrine énonce : le droit d’imposer les gains de cession « est attribué à l’État de la situation des biens », la cour a lu : le droit d’imposer « est attribué au seul État de la situation des biens ».

Ce faisant, elle s’est laissée aller à interpréter la doctrine, penchant que votre jurisprudence réprouve  [9] pour de robustes raisons :

• la doctrine n’est pas une norme : elle est du « non-droit »  [10] ;
• elle n’est pas précédée de travaux préparatoires : sonder l’intention de l’auteur de la doctrine reviendrait à s’en remettre à l’administration ;
• l’impératif de sécurité juridique mis en œuvre par l’article L. 80 A  [11] serait mis à mal par toute analyse constructive.

Or il était d’autant moins permis de tenir pour équivalentes les notions d’attribution du droit d’imposer à un État et d’attribution du droit d’imposer à un seul des deux États contractants que l’alinéa suivant utilise l’expression « est réservé à », s’agissant de l’État où se trouve situé l’établissement stable, à propos de l’imposition des gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers dépendant de l’actif de cet établissement.

La cour aurait dû prendre en compte cet élément, l’exigence d’interprétation littérale ne faisant jamais obstacle à ce que la portée de commentaires administratifs soit déterminée à la lumière d’autres paragraphes de la même instruction (CE Contentieux, 9^° et 7^° ssr, 27 novembre 1991, n° 78076 « Sté Mécanique automobile de l’Est » N° Lexbase : A9141AQM T. sur un autre point, RJF, 1992, n° 72).

Il nous paraît donc clair que l’expression doctrinale « le droit d’imposer est attribué à tel État » ne s’écarte pas de l’expression légale « le gain est imposable dans tel État ».

D’autre part, la cour a cru déceler une opposition entre, d’un côté, les énonciations de l’alinéa 1, qu’elle a à tort interprétées comme attribuant le droit exclusif d’imposer le gain de cession de titres d’une société dont l’actif est composé principalement de biens immobiliers à l’État de situation et, de l’autre, les énonciations de l’alinéa 3 qui, « en revanche », a-t-elle écrit, retiennent une solution d’imposition dans les deux États pour les gains de cession portant sur des objets autres que, notamment, ceux que visent l’alinéa 1.

Mais là encore, la cour a fait œuvre d’interprétation.

Si vous acceptez d’apprécier la portée d’une instruction fiscale à la lumière de son environnement ou de son contexte, notamment de sa structure (CE, 9^ème et 8^ème ssr, 20 octobre 1995, n° 140239 N° Lexbase : A6124AN7, RJF, 1995, n° 1360) ou de la partie dans laquelle des commentaires litigieux s’insèrent (CE 8^° et 3^° ssr, 27 octobre 2010, n° 315056, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1084GDI, T. pp. 704-751, RJF, 2011, n° 67), et si vous tirez les conséquences d’un renvoi exprès par la doctrine de l’administration française à une disposition d’un droit étranger (CE 8^° et 3^° ch.-r., 25 juin 2021, n° 442790, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A41294X9, RJF, 2021, n° 950, à nos concl. C950), il est manifeste ici que le « par contre », qui introduit l’alinéa 3 exposant une solution de dualité du droit d’imposer un revenu donné, se comprend exclusivement par rapport à l’alinéa 2 qui expose une solution d’exclusivité du droit d’imposer un autre revenu, même si la rédaction choisie n’est – convenons-en – pas très heureuse.

Ce n’est, en réalité, que sur un unique point que la doctrine relative aux gains en capital s’écarte de la convention. Alors que celle-ci retient, au § 2 de l’article 13, que les gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers faisant partie de l’actif d’un établissement stable sont imposables dans l’État où est situé cet établissement, ce qui n’exclut pas une taxation par l’État du siège, la doctrine retient que l’imposition est réservée à l’État où se trouve situé l’établissement stable. On passe ainsi, dans ce cas, d’un « est imposable dans » (texte de la convention) à un « est réservé à » (texte de la doctrine). Mais dans notre cas, nous l’avons dit, le « est imposable dans » est équivalent au « est attribué à ». La cour a par suite méconnu l’exigence d’application littérale de la doctrine qu’elle avait pourtant rappelée.

Il faut donc annuler son arrêt et il s’agit d’une cassation totale.

5.- Après cassation, vous devrez régler l’affaire au fond, s’agissant d’un second pourvoi dans la même affaire.

Il résulte de ce que vous aurez dit au stade de la cassation que la doctrine invoquée sur le fondement de l’article L. 80 A n’ajoute pas à la loi, ce qui fait obstacle à ce que Mme G. soit fondée à s’en prévaloir  [12].

Toutefois, conformément au caractère subsidiaire, dans le contentieux fiscal, du moyen tiré de l’invocation de l’article L. 80 A, vous devrez commencer par faire un détour par la loi fiscale, ce qui implique de se placer successivement au regard du droit interne, puis, le cas échéant, au regard de la convention fiscale bilatérale, conformément aux règles posées par votre arrêt « Min. c/ Sté Schneider Electric » (CE Assemblée, 28 juin 2002, n° 232276 N° Lexbase : A0219AZ7, rec. p. 233, RJF, 2002 n° 1080 chron. L. Olléon p. 755, concl. S. Austry, BDCF, 10/02, n° 120).

Nous avons donc une double subsidiarité : les prétentions du contribuable pouvant être satisfaites sur le fondement du droit interne, à défaut sur le fondement du droit conventionnel et à défaut encore, sur le terrain de l’interprétation administrative de la loi fiscale.

Il n’est tout d’abord ni contestable, ni même contesté que les contribuables étaient fiscalement domiciliés en France en 2008 au sens de l’article 4 B.

Le gain net de cession réalisé par Mme G. doit par conséquent être soumis à l’impôt sur le revenu sur le fondement de l’article 150-0 A du Code général des impôts N° Lexbase : L2329HLT. Alors même que l’actif de la société brésilienne était principalement composé de biens immobiliers, les dispositions de l’article 150 B du Code général des impôts N° Lexbase : L2343HLD ne sont évidemment pas applicables s’agissant de la cession de titres d’une société non transparente.

Les contribuables sont en outre, compte tenu de leur qualité de résidents fiscaux de France, redevables des contributions sociales frappant les revenus du patrimoine que sont les gains nets de cession de valeurs mobilières. Ils sont par suite passibles des cinq prélèvements sociaux auxquels l’administration les a assujettis : la CSG au taux de 8,2 %, la CRDS au taux de 0,5 %, le prélèvement social de 2 % et les contributions additionnelles au taux de 0,3 % et de 1,1 %.

Sur le terrain de la convention, votre premier arrêt a confirmé que la France pouvait imposer le gain net de cession sous réserve de calculer l’impôt français sous déduction de l’impôt brésilien. Nous nous sommes seulement demandé si, en tout état de cause, Mme G. pouvait utilement se prévaloir, en ce qui concerne les prélèvements sociaux, de la convention franco-brésilienne.

Son article 2, relatif aux « impôts visés », prévoit, au a) de son 1, que les « impôts actuels auxquels s’applique la convention » sont, côté français, « l’impôt sur le revenu » et « l’impôt sur les sociétés », seraient-ils prélevés par voie de retenue à la source ou par une technique équivalente. Il comporte, à son § 2, une clause d’application aux « impôts futurs de nature identique ou analogue qui s’ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient ».

La question est de savoir si les cinq prélèvements sociaux, institués après 1971, et qui ont le caractère d’impositions de toutes natures au sens de l’article 34 de la Constitution N° Lexbase : L1294A9S, répondent à cette définition des impôts futurs. S’ils n’ont certes pas remplacé l’impôt sur le revenu, il est clair qu’ils s’ajoutent à l’impôt sur le revenu. Il reste à déterminer si les prélèvements sociaux sont au moins analogues, à défaut d’être identiques, à l’impôt sur le revenu de 1971.

Ces prélèvements sont des impositions autonomes et ne constituent pas un mode de recouvrement de l’IR ou de l’IS  [13]. Nous ne sommes donc pas dans la configuration du prélèvement de l’article 244 bis du Code général des impôts N° Lexbase : L6253LU7 sur les profits immobiliers, institué en 1963, dont vous avez dit, par une décision de 1975  [14], qu’il était un impôt futur analogue à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés, seuls mentionnés par la convention franco-canadienne du 16 mars 1951, en vous fondant sur le motif que le prélèvement s’imputait selon le cas sur l’IR ou l’IS.

Notre interrogation tient à ce que l’impôt sur le revenu est, en vertu des articles 12 N° Lexbase : L1047HLD et 13 du Code général des impôts N° Lexbase : L9162LNN, un impôt frappant le revenu global du contribuable – au demeurant selon un barème progressif pour l’essentiel – alors que les contributions sociales en litige sont des impôts frappant un élément du revenu – au demeurant par application d’un taux forfaitaire. Or, à la différence de la Convention franco-brésilienne qui se borne à énumérer deux impôts actuels de 1971 par leur dénomination (« impôt sur le revenu »  [15] et « impôt sur les sociétés »)  [16], de nombreuses conventions prennent le soin d’expliciter ce qu’il y a lieu d’entendre par « impôts sur le revenu », en visant tous les impôts perçus sur le revenu total ou sur des éléments de revenu, y compris certains gains en capital.

C’est précisément en considération d’une telle définition générale, figurant dans la Convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966, que vous avez estimé, par une décision « Min. délégué, chargé du budget c/ M. Aaron de 2013 »  [17], que la CSG et la CRDS étaient, eu égard à leur assiette et à leur caractère d’impositions de toutes natures, des « impôts actuels » visés par la Convention franco-suisse, telle que modifiée par un avenant du 22 juillet 1997, alors même qu’ils n’étaient pas expressément mentionnés dans la liste des impôts français, dès lors que cette liste n’était qu’indicative (car précédée d’un « notamment ») et dès lors surtout que la liste renvoyait à la définition générale des impôts sur le revenu comme tous impôts frappant le revenu total ou des éléments du revenu  [18].

Nous observons également que, dans votre arrêt de Plénière « Min. c/ Sté Deutsche Bahn AG »  [19], vous aviez tenu compte du caractère sectoriel de l’imposition forfaitaire sur les entreprises de réseau (IFER) pour juger qu’elle n’était pas un impôt futur analogue à la patente, impôt général sur les facteurs de production, qui était mentionnée par la Convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959.

À la réflexion, toutefois, il nous semble qu’il faut relativiser le caractère d’impôt sur le revenu total de l’impôt sur le revenu.

À la différence de l’impôt sur les sociétés, qui frappe, par l’effet de l’article 38, 2 du CGI, tout accroissement de richesse constaté entre l’ouverture et la clôture de l’exercice et constitue ainsi un impôt sur les bénéfices totaux, les revenus des particuliers ne sont imposables que pour autant qu’un texte l’ait prévu. Chacun se souvient de votre jurisprudence sur les gains aux jeux de hasard qui, dites-vous, constituent des gains en capital situés hors du champ de l’application de l’impôt sur le revenu  [20] ou de cette fameuse affaire d’indemnité transactionnelle versée par le joueur à la personne ayant découvert sur la voie publique le reçu d’une combinaison gagnante de premier rang à l’EuroMillions : pas de texte, pas de taxation, avez-vous dit en substance  [21].

Or l’impôt sur le revenu de 1971, pas plus que celui d’aujourd’hui, n’était un impôt général frappant tous les revenus susceptibles d’être réalisés par un contribuable. Nous en voulons pour preuve… qu’à la date de la signature de la convention, les plus-values mobilières des particuliers n’étaient pas taxées. Seul était imposable, à un taux forfaitaire de 8 %, le cédant qui avait inscrit les titres à l’actif de son bilan ou celui qui exerçait une fonction de direction et possédait au moins le quart du capital social  [22].

Si l’on regarde donc l’impôt sur le revenu comme un impôt assis sur certains éléments du revenu du contribuable, relevant de catégories d’imposition déterminées, la différence de nature avec les prélèvements sociaux s’estompe.

Elle s’estompe d’autant plus que – c’est le second point – bien qu’il y ait trois familles de prélèvements sociaux, assis respectivement sur les revenus d’activité et de remplacement, les revenus du patrimoine et les produits de placement, ces prélèvements – c’est même leur vocation – frappent une assiette très large, qui correspond au moins à celle de l’impôt sur le revenu : les traitements et salaires, les bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices non commerciaux, les bénéfices agricoles, les revenus fonciers, les revenus de capitaux mobiliers, les plus-values mobilières et immobilières n’y échappent pas. En outre, ces contributions segmentées sont susceptibles de s’appliquer cumulativement à un même contribuable disposant de ces diverses sources de revenus. Prises ensemble, ces contributions frappent donc une assiette identique à celle de l’impôt sur le revenu avec un mécanisme de vases (ou tonneaux) communicants entre les différentes contributions sociales qu’a mis en lumière votre récent arrêt « Min. c/ M. Lesne »  [23] à propos de la vente d’un stock d’eau-de-vie par un agriculteur retraité.

Tout ceci nous conduit à considérer – et nous relevons que c’est la position que l’administration a fait connaître par voie de circulaire  [24] – que les prélèvements sociaux sont des impôts futurs analogues à l’impôt sur le revenu visé par les conventions antérieures à leur institution.

Mais pour les raisons qui sont celles de votre premier arrêt, la Convention franco-brésilienne ne saurait faire obstacle à ce que la France exerce son pouvoir d’imposer.

PCMNC à l’annulation de l’arrêt attaqué ainsi qu’au rejet de l’appel de Mme G. et de ses conclusions au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du Code de justice administrative N° Lexbase : L1303MAI.

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► Après validation par le Conseil constitutionnel (Cons. const., décision n° 2022-843 DC du 12 août 2022 N° Lexbase : A07148E8), la loi n° 2022-1158, du 16 août 2022, portant mesures d’urgence pour la protection du pouvoir d’achat, a été publiée au Journal officiel du 17 août 2022. Elle prévoit, notamment, la création d’une prime de partage de la valeur, de nouvelles exonérations sur les heures supplémentaires ou encore un recours facilité à l’intéressement.

Prime de partage de la valeur (art. 1er). Depuis le 1er juillet 2022, la prime de partage de la valeur remplace la prime exceptionnelle de pouvoir d’achat, dite « prime Macron » ou PEPA (lire O. Rault-Dubois, Les conditions de versement de la prime exceptionnelle de pouvoir d’achat, Lexbase Social, avril 2020, n° 821 N° Lexbase : N3080BYQ). Le dispositif se pérennise, aucune limitation de durée n’étant prévue par le texte. Elle peut être versée à tous les salariés, peu important leur rémunération, en une ou plusieurs fois, dans la limite d’une fois par trimestre, au cours de l’année civile. L’exonération fiscale reste, quant à elle, soumise à des conditions de revenus.

Le dispositif de prime de partage de la valeur (montant, salariés éligibles et conditions de modulation) peut être mis en place soit par accord d’entreprise ou de groupe, selon les modalités applicables aux accords d’intéressement, soit par décision unilatérale de l’employeur, après consultation du CSE.

Sous réserve de répondre à un certain nombre de conditions, la prime de partage de la valeur est exonérée, dans la limite de 3 000 euros par bénéficiaire et par année civile, de toutes les cotisations sociales d’origine légale ou conventionnelle à la charge du salarié et de l’employeur ainsi que de la participation des employeurs à l’effort de construction (PEEC) et de la taxe d’apprentissage.

Ce plafond est porté à 6 000 euros par bénéficiaire et par année civile, lorsque, sous certaines conditions, la prime de partage de la valeur est couplée avec un dispositif d’intéressement ou de participation.

Déduction forfaitaire des cotisations patronales sur les heures supplémentaires (art. 2). À compter du 1er octobre 2022, dans les entreprises de 20 à 249 salariés, toute heure supplémentaire effectuée par un salarié ouvre droit à une déduction forfaitaire des cotisations patronales, à hauteur d’un montant fixé par décret. Pour les salariés en forfait jours, une déduction forfaitaire égale à sept fois le montant de cette déduction est applicable pour chaque jour de repos auquel ils renoncent.

Elle est cumulable avec d’autres dispositifs d’exonérations de cotisations patronales, dans certaines limites.

Diffusion de l’intéressement dans l’entreprise (art. 4). Afin d’encourager le développement de l’intéressement, un certain nombre de mesures vise à faciliter sa mise en place :

• dans les entreprises de moins de 50 salariés, non couvertes par un accord d’intéressement de branche agréé, un dispositif d’intéressement pourra être mis en place par décision unilatérale de l’employeur si l’entreprise est dépourvue de délégué syndical ou de CSE ou, dans le cas contraire, en cas d’échec des négociations ;
• la durée maximale de l’accord d’intéressement (y compris les accords d’intéressement de projet) est portée de trois à cinq ans ;
• le renouvellement par tacite reconduction des accords d’intéressement non renégociés peut désormais intervenir plusieurs fois ;
• une nouvelle procédure dématérialisée permettant de vérifier la conformité de l’accord d’intéressement est mise en place. Si l’accord est déposé selon ces modalités, les exonérations sociales sont réputées acquises pour la durée dudit accord à compter de son dépôt. Un décret en Conseil d’État doit venir préciser les conditions de mise en œuvre de cette nouvelle procédure ;
• les délais de contrôle des accords d’intéressement, déposés à compter du 1er janvier 2023, et les délais d’agrément des accords de branche d’intéressement, de participation ou instaurant un plan d’épargne salariale sont raccourcis.

Déblocage exceptionnel de l’épargne salariale (art. 5). Jusqu’au 31 décembre 2022, les salariés pourront débloquer tout ou partie de leur épargne salariale pour financer l’achat de biens ou la fourniture de prestations de services. Ces sommes, exonérées de cotisations sociales et d’impôt sur le revenu, ne pourront excéder un plafond global de 10 000 euros, net de prélèvements sociaux.

Titres-restaurant (art. 6). Jusqu’au 31 décembre 2023, les titres-restaurant pourront être utilisés pour l’achat de tout produit alimentaire, qu’il soit ou non directement consommable.

Négociations salariales de branche (art. 7 et 8). Afin d’inciter les partenaires sociaux des branches à mettre à jour leurs grilles salariales et à revaloriser les salaires, plusieurs mesures sont mises en place :

• désormais le ministre chargé du Travail pourra procéder à la fusion administrative de branches si le nombre d’accords ou d’avenants garantissant des minima conventionnels au moins égal au Smic reste faible ;
• lorsque les minima conventionnels sont inférieurs au Smic, les négociations de branche doivent dorénavant être ouvertes dans un délai de quarante-cinq jours au lieu de trois mois ;
• lorsqu’au moins deux revalorisations du Smic sont intervenues au cours des douze derniers mois, le délai de procédure d’extension des accords est réduit. Cette durée maximale sera fixée par un décret à venir, sans pouvoir toutefois excéder deux mois.

Revalorisations des prestations sociales (art. 9). Depuis le 1er juillet 2022, et ce de manière rétroactive, un certain nombre de prestations sociales sont revalorisées de 4 %, sans attendre la revalorisation annuelle. Sont notamment concernées les prestations familiales, les pensions de retraite, la prime d’activité et les minima sociaux.

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► Dans le cadre de la lutte contre les fautes, abus et fraudes des professionnels de santé notamment, les agents intervenants dans la prise en charge des assurés, individuellement habilités par le directeur de l'organisme d'assurance maladie auquel ils appartiennent, ont accès aux systèmes de traitements de données à caractère personnel ; aucune des dispositions prises dans le cadre de cette lutte n’impose à l’organisme chargé du contrôle, lorsqu'il met en œuvre un traitement automatisé de données à caractère personnel dans le cadre d'un contrôle administratif de facturation auprès d'un professionnel de santé, de saisir la Commission nationale de l'informatique et des libertés (CNIL) d'une demande d'avis allégée prévue par la délibération de cette Commission n° 88-31 du 22 mars 1988, ni de justifier auprès du professionnel de santé contrôlé, de l'enregistrement des critères et raisonnement sur lesquels est fondé ce contrôle.

Les faits et procédure. À la suite d’un contrôle de l'application des règles de tarification et de facturation des actes professionnels, la caisse primaire d'assurance maladie des Ardennes (la caisse) a notifié, le 25 avril 2016, à une infirmière libérale, un indu d'un certain montant.

Contestant le contrôle, l’infirmière a saisi d’un recours la juridiction de Sécurité sociale.

La cour d’appel. Pour dire que le contrôle mené par la caisse est irrégulier et rejeter la demande en répétition de l'indu formée par celle-ci, l'arrêt relève que n'est pas produite aux débats la délégation du médecin conseil régional autorisant le médecin conseil chef de service à signer l'habilitation de l'agent ayant procédé au contrôle à accéder au système informationnel de l'assurance maladie (SIAM) et à l'utiliser. Il retient, par ailleurs, que la caisse ne démontre pas que les demandes d'avis allégées prévues par la délibération de la CNIL ont été déposées auprès de cette dernière ni qu'elle a procédé à l'enregistrement des critères et raisonnement sur lesquels était fondé le contrôle dont la professionnelle de santé a fait l'objet, de façon à en permettre le contrôle a posteriori (CA Nancy, 8 septembre 2020, n° 20/00266 N° Lexbase : A99743S9).

La décision. Énonçant la solution précitée, la Haute juridiction casse et annule l’arrêt rendu par les juges du fond en violation des articles 12 du Code de procédure civile N° Lexbase : L1127H4I, L. 161-29 N° Lexbase : L0038KY3, R. 161-31 N° Lexbase : L6385ADT et R. 161-32 N° Lexbase : L6386ADU du Code de la Sécurité sociale, 1^er et 3 du décret n° 2015-389 du 3 avril 2015 N° Lexbase : L3552I83.

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