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N5883BT3
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par Thierry Lambert, Professeur à Aix Marseille Université
le 20 Février 2013
Le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande en annulation d'un couple de contribuables d'une décision de l'administration du 5 juillet 2010, refusant une demande de remise gracieuse de la majoration de 40 % pour mauvaise foi (nous dirions aujourd'hui pour manquement délibéré), appliquée aux impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales mises à la charge du couple au titre de l'année 1997.
La majoration de 40 % peut être portée à 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix indiqué dans un contrat. Les majorations sont calculées sur les droits mis à la charge du contribuable, ou sur le montant de la créance de nature fiscale dont le reversement lui est demandé. S'il s'agit d'omissions ou d'inexactitudes, les majorations s'ajoutent à l'intérêt de retard.
D'un point de vue pratique, lorsque certains rehaussements sont assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré et d'autres de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, il est fait application, d'abord, de la majoration de 80 % à la fraction de l'impôt supplémentaire correspondant, avant d'appliquer la majoration de 40 % au solde de l'impôt supplémentaire (CGI, art. 1729 A N° Lexbase : L1717HNW).
Rappelons que la demande gracieuse ne requiert aucun formalisme particulier. Elle peut s'exprimer sous la forme d'une simple lettre, dont la rédaction ne doit laisser aucun doute quant à la nature de la demande. En effet, le caractère gracieux ou contentieux d'une demande dépend des termes utilisés par le contribuable et non du terrain sur lequel se situe l'administration. Doit être traitée comme une demande gracieuse une lettre par laquelle le contribuable manifeste son accord quant au montant des impositions, mais par laquelle, aussi, il expose les raisons pour lesquelles il n'est pas en mesure de s'acquitter de l'impôt dû (CE Section, 18 décembre 1970, n° 75639, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A2604B8X, Droit fiscal, 1971, comm. 276).
Pour le Conseil d'Etat, le contribuable n'est pas recevable à invoquer à l'appui de sa demande gracieuse les moyens dont l'accueil serait de nature à entraîner la réduction ou la décharge de l'imposition (CE 7° et 8° s-s-r., 5 juin 1989, n° 64036, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1245AQ8, Droit fiscal, 1989, 49, comm. 2318, concl. Fouquet).
La demande peut aussi être exposée oralement, lors d'un rendez-vous. Dans cette hypothèse, une fiche de visite est immédiatement rédigée par le représentant de l'administration et le contribuable. La demande gracieuse n'ouvre pas droit au sursis de paiement. Le juge de l'excès de pouvoir exerce sur les faits un contrôle restreint. En effet, il apprécie s'il y a, ou non, une erreur manifeste d'appréciation sur les décisions prises dans le cadre d'un recours gracieux. Le juge de cassation ne contrôle pas la qualification juridique donnée aux faits par les juges du fond. Son appréciation porte sur la dénaturation.
L'article L. 247 du LPF (N° Lexbase : L1531IPE) permet à l'administration, sur la demande du contribuable, d'accorder des remises totales ou partielles, notamment lorsque le contribuable est dans l'impossibilité de payer par suite de gêne ou d'indigence, mais aussi de faire des transactions visant à atténuer les amendes fiscales ou les majorations lorsque ces pénalités et éventuellement les impositions auxquelles elles se rattachent ne sont pas définitives.
Il a été jugé que la circonstance selon laquelle un contribuable aurait pu solliciter des délais de paiement est sans incidence sur son droit d'obtenir une remise gracieuse (CE 8° et 3° s-s-r., 9 novembre 2005, n° 269669, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5003DLU, RJF, 2006, 2, comm. 193).
L'administration peut, même lorsque les pénalités sont devenues définitives, estimer opportun d'accorder une remise gracieuse de pénalités, majorations et intérêts de retard, eu égard, notamment, à la durée sur laquelle ces derniers ont pu courir, sachant que la juridiction gracieuse nécessite un examen particulier de chaque demande. Aucune obligation de portée générale ne peut, en la matière, être dégagée.
A suivre le Conseil d'Etat, le juge administratif doit apprécier la capacité du contribuable à faire face à sa dette fiscale, et non chercher à établir les revenus de l'intéressé, ce qui peut résulter de revenus mensuels, mais aussi de la cession d'éléments de son patrimoine (CE 8° et 3° s-s-r., 31 décembre 2008, n° 303504, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1297EPQ, RJF, 2009, 4, comm. 401).
Dans l'affaire qui nous occupe, la cour administrative d'appel a combiné deux dispositions. Tout d'abord, elle a fait référence à l'article R. 222-13 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L4860IRG), qui accorde au tribunal administratif la compétence de traiter de la contestation du rejet des demandes de remise gracieuse par l'administration. Elle mobilise aussi l'article R. 811-1 du même code (N° Lexbase : L8777IBP), selon lequel le tribunal administratif, dans ce cas, statue en premier et dernier ressort.
La cour affirme que le rejet de la contestation quant à une demande gracieuse par le tribunal administratif ne peut pas être susceptible d'appel. Elle renvoie l'affaire devant le Conseil d'Etat.
Un artiste russe aux multiples talents est domicilié à New York (USA). Ceci ne lui a pas interdit d'obtenir en France un titre de séjour avec comme adresse un château, détenu par une SCI dont il possède la totalité des parts. L'administration a considéré, pour diverses raisons, que ce contribuable était fiscalement domicilié en France et, qu'à ce titre, il aurait dû souscrire des déclarations de revenus, chose qu'il n'a pas faite.
Sur le fondement de l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L0277IW8), l'administration a obtenu du juge une demande d'autorisation de mise en oeuvre du droit de visite et de saisie. L'ordonnance a été délivrée le 24 juillet 2012 et l'intervention s'est déroulée le lendemain. Le contribuable a interjeté appel de l'ordonnance dès le 2 août 2012.
Les motifs et le dispositif de l'ordonnance rendue sont réputés établis par le juge qui l'a rendue et signée. Une présomption de cette nature ne porte pas atteinte aux principes d'impartialité, de neutralité et d'indépendance des juges (Cass. com., 11 juillet 2000, n° 98-30.366, FS-P N° Lexbase : A9138AGK, RJF, 2000, 11, comm. 1288). L'administration peut avoir recours aux dispositions de l'article L. 16 B du LPF pour rechercher la preuve de la fraude d'un contribuable en se fondant sur des éléments régulièrement constatés par elle (Cass. com., 12 janvier 1999, n° 97-30.033, inédit au Bulletin N° Lexbase : A7899CRY, RJF, 1999, 4, comm. 431).
Une fois encore, se pose la question de la présomption de fraude. Le juge apprécie souverainement l'existence des présomptions d'agissements frauduleux. Par conséquent, est inopérant, pour critiquer l'ordonnance d'autorisation de visite et de saisie, le moyen tiré de ce que les faits retenus par le juge dans l'exercice de son pouvoir d'appréciation sont inexacts (Cass. com., 20 novembre 1990, n° 89-18.261 N° Lexbase : A4622AC8, Bull. civ. IV, n° 290). La Cour de cassation considère que l'absence de déclaration, l'insuffisance de revenus déclarés ou encore des écritures fictives sont autant d'éléments qui constituent une présomption de fraude (Cass. com., 24 octobre 2000, n° 98-30.379, F-D N° Lexbase : A9381ATM, RJF, 2001, 2, comm. 187).
Le contribuable conteste le fait qu'il y ait eu des éléments établissant une présomption de fraude, et souligne que, dès la première demande de l'administration, il a souscrit des déclarations de revenus pour les années 2007 à 2009. Il fait valoir, en outre, que l'absence de mise en demeure d'avoir à déclarer d'éventuels revenus, pour les années 2010 et 2011, ainsi que l'absence de contrôle approfondi du foyer fiscal, sont de nature à démontrer que l'administration n'a pas procédé à un contrôle effectif. Il en conclut que sa "négligence fautive" fait obstacle à la demande de perquisition. A suivre la Cour de cassation, la gravité de l'infraction présumée n'est pas une condition préalable à l'engagement d'une procédure de visite domiciliaire (Cass. com., 30 mai 2000, n° 98-30.041 N° Lexbase : A8311AHB).
Est inopérant, pour critiquer l'autorisation de visite et de saisie, le moyen tiré par le requérant de ce qu'il n'a jamais exercé une profession rémunérée sur le territoire français (Cass. com., 29 juin 1993, n° 92-14.035, inédit N° Lexbase : A0857C7U, RJF, 1993, 10, comm. 1325), ou qu'il n'a pas son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du CGI (N° Lexbase : L1010HLY) (Cass. com., 8 janvier 1991, n° 89-16.278 N° Lexbase : A2702ABP, Bull. civ IV, n° 18).
De son côté, l'administration retient que le contribuable a transféré en France les moyens matériels de réalisation d'une activité artistique même, comme l'affirme le contribuable, s'il ne les a pas utilisés pour commercialiser des oeuvres. L'administration s'appuie, en outre, sur une discordance entre les déclarations souscrites aux USA et en France pour l'année 2007, c'est-à-dire depuis plus de deux ans avant la demande d'autorisation de perquisition. Elle fait valoir des mouvements bancaires entre des comptes détenus aux USA et d'autres possédés en France, par l'intermédiaire d'une société américaine pour laquelle le contribuable travaillait. Il est fait observer que le château où résidait l'intéressé est équipé de trois lignes de téléphone fixe mises en service le 15 juin 2007 et que ce dernier disposait, en plus, d'une ligne de téléphone portable depuis le 3 décembre 2005.
Le juge peut retenir comme éléments de présomption de fraude concernant des faits non prescrits, des documents ou agissements du contribuable datant de plus de trois ans et qui, par conséquent, sont prescrits (Cass. com., 12 janvier 1999, n° 97-30.140 N° Lexbase : A8230AHB, RJF, 1999, 4, comm. 432).
En l'espèce, la cour rappelle que le juge qui délivre l'ordonnance autorisant la perquisition n'est pas le juge de l'impôt ; autrement dit, il n'a pas à rechercher l'existence des agissements reprochés. Il doit simplement, si l'on peut dire, examiner s'il existe des présomptions de fraude de nature à justifier l'autorisation de visite et de saisie.
La présomption de domiciliation, qui repose sur un faisceau d'indices, semble, en l'espèce, établie, dès lors que le contribuable détient la totalité des parts de la SCI, propriétaire du château dans lequel il vit, et qui, par ailleurs, constitue le siège social d'une SARL qui gère sa carrière artistique.
La cour d'appel a jugé que le soupçon d'une domiciliation fiscale en France, sans souscription de déclarations de revenus, constitue une présomption de fraude de nature à justifier le bien-fondé de la délivrance d'une ordonnance autorisant l'administration à réaliser une visite et saisie domiciliaire.
Dans cette affaire, un dirigeant de société est poursuivi pour délit de fraude fiscale. Le tribunal correctionnel l'a déclaré coupable de cette infraction. Il a été condamné à une peine de prison ainsi qu'à une amende, les deux étant toutefois assorties du sursis.
Sur le fondement de l'article 1745 du CGI (N° Lexbase : L1736HNM), l'administration a souhaité engager la solidarité du dirigeant fiscal avec sa société. L'article 1745 précité dispose : "tous ceux qui ont fait l'objet d'une condamnation définitive, prononcée en application des articles 1741 (N° Lexbase : L4664ISK), 1742 (N° Lexbase : L1734HNK) ou 1743 (N° Lexbase : L3101IQW), peuvent être solidairement tenus, avec le redevable légal de l'impôt fraudé, au paiement de cet impôt ainsi qu'à celui des pénalités fiscales y afférentes".
Il est pour principe que l'administration ne peut envisager d'obtenir le prononcé de la solidarité avec le redevable légal que si le prévenu fait l'objet d'une condamnation pénale. Si une décision de relaxe a été prononcée, l'administration est démunie (Cass. crim., 29 février 1996, n° 93-84.616 N° Lexbase : A8415ABB, Droit fiscal, 1996, comm. 881).
Lorsqu'un contribuable a été condamné comme auteur d'un délit de fraude fiscale, sur le fondement de l'article 1745, le juge répressif est seul compétent pour décider s'il y a lieu de le déclarer solidairement tenu au paiement de l'impôt et des pénalités y afférentes. Par conséquent, le contribuable ne peut pas contester devant le juge de l'impôt le principe ou l'étendue de la solidarité qui s'imposent à lui (CE 9° et 10° s-s-r., 30 juillet 2003, n° 236702, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2445C9G, Droit fiscal, 2004, comm. 107). Toutefois, le contribuable peut soutenir, devant le juge de l'impôt, que l'administration a étendu sa solidarité au-delà de celle fixée par le juge pénal (CE 7° et 8° s-s-r., 3 juillet 1985, n° 52011, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3018AMQ, Droit fiscal, 1985, comm. 2160, concl. Latournerie).
La Cour de cassation a jugé, il y a quelques années, que l'administration, seule appelante d'une décision n'ayant pas prononcé la solidarité, est recevable à en solliciter le bénéfice devant la cour d'appel (Cass. crim., 21 mars 1996, n° 94-85.492, P-F N° Lexbase : A8989ABK, RJF, 1996, 11, comm. 1358). Puis, elle a jugé que la solidarité, visée à l'article 1745 du CGI, ne peut être prononcée par les juridictions répressives qu'à la requête de l'administration (Cass. crim., 18 septembre 2002, n° 01-87.824, F-PF N° Lexbase : A9642AZ7, RJF, 2003, 6, comm. 764).
La Cour de cassation, dans un arrêt de sa chambre criminelle rendu le 19 mai 2010, répond aux interrogations quant à la nature juridique de la sanction visée à l'article 1745. Elle considère, en effet, que la solidarité visée par cet article est une mesure pénale que les juges peuvent prononcer en cas de condamnation pour l'un des délits prévus et réprimés par les articles 1741 et suivants du CGI (Cass. crim., 19 mai 2010, n° 09-83.970, FS-PF N° Lexbase : A0239EZU, RJF, 2010, 10, comm. 961). Autrement dit, la solidarité, mesure pénale, peut être prononcée par le juge répressif indépendamment de toute demande de recours de l'administration.
En outre, il convient de préciser qu'il résulte des dispositions de l'article 1745 précité que le juge qui prononce la solidarité, qui est une mesure sans incidence sur la détermination des droits dus, ne peut pas en limiter les effets à la part des impôts fraudés et des pénalités y afférentes (Cass. crim., 4 novembre 2004, n° 03-87.503, FS-PF N° Lexbase : A0434DES, RJF, 2005, 10 comm. 1117).
Pour la Cour de cassation, lorsque les juges prononcent une condamnation pour fraude fiscale, en application des articles 1741 et suivants du CGI, l'administration, partie civile, est recevable devant la juridiction du second degré, y compris sur son seul appel, à demander que soit prononcée la solidarité du condamné avec le redevable légal des impôts fraudés. Autrement dit, la Cour retient que le juge peut prononcer la solidarité du dirigeant fiscal avec sa société, dans le cadre d'un procès pour fraude fiscale, sur la seule demande de l'administration partie civile.
Il est à observer que la Cour de cassation a refusé de renvoyer devant le Conseil constitutionnel, par la biais d'une question prioritaire de constitutionnalité, l'examen des dispositions de l'article 1745, considérant que celle-ci n'est ni nouvelle ni sérieuse, et que cette disposition n'est pas contraire au principe de personnalisation des peines (Cass. crim., 6 avril 2011, n° 10-87.634, F-D N° Lexbase : A6905HN3).
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