[Chronique] Chronique de procédures fiscales - Juillet 2011

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver la chronique d'actualités en procédures fiscales réalisée par Thierry Lambert, Professeur à l'Université Paul Cézanne - Aix-Marseille III. Dans le cadre de cette chronique, notre auteur reviendra sur trois décisions rendues par le Conseil d'Etat : tout d'abord, une décision concernant l'appréhension du délai d'appel dans le cas où le contribuable condamné par un tribunal administratif est incarcéré sera examinée. La Haute assemblée a décidé que, dans ce cas spécifique, le juge d'appel devait prendre en compte cette circonstance et vérifier que le détenu avait bien reçu la notification de jugement, dont l'avis de réception a été signé par un tiers, le vaguemestre de la prison (CE 8° et 3° s-s-r., 8 juin 2011, n° 330051, mentionné aux tables du recueil Lebon). Ensuite, une décision relative à l'envoi, par le vérificateur, d'une mise en demeure de compléter sa réponse au contribuable qui a partiellement répondu dans le délai, celui-ci n'étant pas échu, fera l'objet du présent commentaire. Cet envoi, prématuré, frappe la procédure d'irrégularité (CE 8° et 3° s-s-r., 8 juin 2011, n° 310524, mentionné aux tables du recueil Lebon). Enfin, sera analysé le sort de la demande de communication de documents attachée à deux notifications lorsqu'elles sont suivies par une troisième, se substituant à elles. Le contribuable doit réitérer sa demande, en prenant garde de la relier à la dernière notification (CE 8° et 3° s-s-r., 8 juin 2011, n° 311580, mentionné aux tables du recueil Lebon).

• En cas d'incarcération du contribuable, condamné devant le tribunal administratif, il revient au juge d'appel de veiller à ce qu'il ait bien reçu la notification du jugement avant de prononcer la tardiveté de l'appel formé par lui (CE 8° et 3° s-s-r., 8 juin 2011, n° 330051, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4741HTR)

L'article 9 du décret du 28 novembre 1983 (décret n° 83-1025, concernant les relations entre l'administration et les usagers N° Lexbase : L0278A3P), fixe un principe général selon lequel "les délais de recours ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision". L'appel est ouvert contre les jugements rendus en premier ressort (CJA, art. R. 321-1 N° Lexbase : L2976ALS). Conformément aux règles applicables au contentieux administratif général, les contribuables doivent recourir au ministère d'avocat pour former un recours en appel, quand bien même le contribuable est lui-même avocat (CE 10° et 9° s-s-r., 22 mai 2009, n° 301186, publié au recueil Lebon, N° Lexbase : A1803EHA ; Droit fiscal, 2009, 7, comm. 465).

L'article R. 200-18 du LPF (N° Lexbase : L4995AEQ) ouvre un délai de recours devant les cours administratives d'appel, de quatre mois pour l'administration et de deux mois au contribuable. Cette inégalité de fait ne trouve, pour le moment, aucun écho dans la jurisprudence, le Conseil d'Etat considérant que le délai pour déposer une requête devant la cour administrative d'appel n'est pas contraire au principe d'égalité (CE 8° et 3° s-s-r., 23 décembre 2010, n° 306228, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6968GNE). Ces dispositions ne peuvent trouver à s'appliquer qu'aux litiges qui relèvent de la compétence de la juridiction administrative (CAA Nantes, 1ère ch., 27 mars 2002, n° 98NT01872, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4291AZX).

Le délai de deux mois court à compter de la date à laquelle une partie a reçu une notification de la décision, sans que puisse y faire obstacle la circonstance que l'autre partie aurait reçu notification de la même décision, mais à une date différente (CE 8° et 3° s-s-r., 26 novembre 2007, n° 288085, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9635DZU ; RJF, 2008, 2, comm. 210).

La notification du jugement pose parfois quelques difficultés matérielles. Les jugements du tribunal administratif sont notifiés à toutes les parties en cause à leur domicile réel. A cet égard, le domicile mentionné dans la requête introductive d'instance doit être regardé comme le domicile réel. L'article R. 811-2 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L3279ALZ) renvoie à l'article R. 751-3 (N° Lexbase : L3217ALQ), selon lequel, sauf disposition contraire, les décisions sont notifiées le même jour à toutes les parties en cause, mais il prévoit que le délai d'appel court contre toute partie à compter du jour où la notification est faite à cette partie.

Il a été jugé que, lorsqu'un jugement est notifié par lettre recommandée et que celle-ci n'a pu être remise à son destinataire, le délai d'appel ne commence à courir qu'à la date du retrait du pli, et non à la date de présentation (CE 9° s-s., 26 mars 2007, n° 286566, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8134DUS ; Procédures, 2007, 6, comm. 155, note Pierre). Est irrecevable la requête d'appel formée hors des délais légaux par un contribuable dont le changement de domicile à l'étranger avait été notifié à l'administration, mais pas au greffe du tribunal (CE 9° s-s., 21 novembre 2008, n° 308448, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3175EB9 ; RJF, 2009, 4, comm. 387). De la même manière, la notification du jugement retournée au tribunal avec la mention "n'habite plus à l'adresse indiquée" est régulière, et fait courir le délai d'appel, dès lors que l'intéressé n'avait pas suffisamment informé le greffe de son changement de domicile (CE 3° et 8° s-s-r., 16 février 2004, n° 244720, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3400DBK ; RJF, 2004, 5, comm. 523). En effet, le greffe doit notifier le jugement à la dernière adresse indiquée par le contribuable. En cas de changement d'adresse, l'intéressé doit en donner une information suffisante au greffe.

Au cas particulier, le contribuable était incarcéré. C'est par le vaguemestre de la maison d'arrêt qu'il a reçu la notification du jugement. Le juge d'appel a constaté que l'avis de réception n'était pas signé par le requérant lui-même, ce qui n'enlève rien au fait que la notification a été régulièrement faite à l'adresse que celui-ci avait indiquée. Dans ces conditions, il appartient au requérant de démontrer que le tiers signataire n'avait pas qualité pour recevoir le pli car ce dernier n'avait, avec lui, en réalité, aucun lien personnel ou professionnel. Rien n'oblige le tiers signataire à faire diligence pour remettre le pli.

La cour administrative d'appel n'a pas suivi le requérant au motif que ce dernier ne démontrait pas que les services pénitentiaires n'auraient pas fait diligence pour remettre ce pli rapidement (CAA Lyon, 2ème ch., 10 juillet 2008, n° 05LY00621, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4312EAX).

Pour le Conseil d'Etat, il appartenait au juge du fond, compte tenu de la situation particulière de l'intéressé, d'établir, au vu des échanges entre les parties et des éventuelles mesures d'instruction qu'elle pouvait ordonner, la date à laquelle le pli avait été effectivement remis au contribuable. En conséquence, l'intéressé est fondé à demander, pour ce motif, l'annulation de l'arrêt attaqué.

Rappelons que les délais pour interjeter appel sont d'interprétation stricte. Les contribuables doivent prendre leurs dispositions pour poster leur requête suffisamment longtemps avant l'expiration du délai d'appel, notamment en périodes de fêtes ou de vacances, pour que celle-ci soit recevable (CE 8° et 3° s-s-r., 1er mars 2000, n° 182545, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0652AUP).

• Est irrégulière la procédure d'imposition au cours de laquelle l'administration fait parvenir au contribuable une mise en demeure de compléter sa réponse, alors que le délai de deux mois n'a pas expiré (CE 8° et 3° s-s-r., 8 juin 2011, n° 310524, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5415HTQ)

Il est d'un usage fréquent que, dans la cadre d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP), l'administration ait recours aux dispositions des articles L. 16 (N° Lexbase : L5579G4E) et L. 16 A (N° Lexbase : L8513AEZ) du LPF, pour interroger le contribuable quant à l'origine et à la nature des sommes portées sur ses instruments financiers. Faute de réponses ou de réponses jugées satisfaisantes par l'administration, le contribuable peut être taxé d'office au titre de revenus d'origine indéterminée.

L'article L. 16 du LPF ouvre le droit à l'administration de demander au contribuable des éclaircissements, mais elle peut aussi, dès lors qu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, lui demander des justifications.

Il est de jurisprudence constante que l'administration ne peut se fonder, pour demander des justifications au contribuable, sur la constatation de discordances entre son revenu brut déclaré et le total des crédits inscrits aux comptes bancaires, que si celles-ci sont suffisantes pour établir que l'intéressé a pu disposer de revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (CE 7° et 8° s-s-r., 1er juillet 1987, n° 52984, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2484APP ; Droit fiscal, 1987, comm. 2096, concl. Fouquet). Lorsque l'écart entre le revenu brut déclaré et le montant des sommes portées au crédit des comptes bancaires n'est pas suffisant, l'administration ne peut adresser une demande de justifications qu'après avoir établi une balance entre les ressources connues et les disponibilités engagées (CE 7° et 8° s-s-r., 1er juillet 1987, n° 52984, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2484APP ; Droit fiscal, 1987, comm. 2096, concl. Fouquet). Il peut arriver que, pour démontrer l'existence d'indices sérieux de dissimulation de revenus, l'administration compare les crédits figurant sur des comptes bancaires mixtes, c'est-à-dire professionnels et personnels, et le montant brut des recettes professionnelles (CE 3° s-s., 6 avril 2011, n° 317292, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8914HM4). De même, l'administration utilise parfois plusieurs indices, mais chacun d'entre eux doit être suffisant (CE 8° et 9° s-s-r., 19 janvier 1998, n° 168129, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6078ASW ; RJF, 1998, 3, comm. 222).

En l'espèce, le montant des revenus d'origine indéterminée représente cinq à huit fois le revenu imposable déclaré. L'administration peut demander des justifications sur un compte bancaire d'un tiers sur lequel le contribuable dispose d'une procuration, à condition toutefois d'avoir établi que celui-ci fait usage de cette procuration dans son intérêt, non exclusif et personnel (CE 8° et 3° s-s-r., 11 décembre 2008, n° 308061, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7045EBK ; RJF, 2009, 3, comm. 192).

L'article L. 16 A du LPF fixe un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Quand l'administration juge la réponse non satisfaisante, elle va demander au contribuable de la compléter, dans un délai de trente jours, en précisant toutefois les compléments de réponse qu'elle souhaite. La circonstance que la proposition de rectification a été établie avant l'expiration du délai de trente jours ouvert au contribuable pour répondre à la demande de justifications qui lui a été adressée est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition d'office, dès lors que la notification ne lui est parvenue qu'après l'expiration du délai de trente jours (CE 7° et 8° s-s-r., 17 octobre 1990, n° 97253, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4808AQ7 ; RJF, 1990, 12, comm. 1430, concl. Fouquet).

A noter que l'administration n'est nullement tenue de mettre le contribuable en demeure d'avoir à compléter la réponse qu'il a faite à la demande de justification, lorsqu'il s'est abstenu de répondre à cette demande dans le délai prévu.

Dans l'affaire qui nous occupe, l'administration avait adressé, le 11 juillet 1996, une demande de justifications, reçue par le contribuable le 13 du même mois, l'invitant à justifier dans le délai normal des deux mois, de la nature et du caractère non imposable des sommes inscrites sur ses comptes bancaires. Le 8 août de la même année, le contribuable a fait parvenir sa réponse, sans faire connaître son intention concernant d'éventuelles explications complémentaires à venir. Sans attendre l'expiration du délai initial de deux mois, le 29 août 1996, le vérificateur a mis le contribuable en demeure de compléter sa réponse.

Le Conseil d'Etat, contrairement à la position adoptée par la cour administrative d'appel, considère que l'administration aurait dû attendre l'expiration du délai deux mois avant d'interroger le contribuable. En effet, le contribuable pouvait fort bien, entre la date de sa réponse et l'expiration du délai des deux mois, compléter celle-ci, en apportant de nouveaux éléments. Autrement dit, est irrégulière la procédure d'imposition au cours de laquelle l'administration fait parvenir au contribuable une mise en demeure de compléter sa réponse, alors que le délai de deux mois n'a pas expiré.

• Validité de la substitution de base légale opérée par simple mention du nouveau fondement ; l'administration n'a pas à répondre à une demande de communication de document relative à une notification suivie d'une nouvelle notification (CE 8° et 3° s-s-r., 8 juin 2011, n° 311580, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5416HTR)

A l'issue du contrôle d'une société civile immobilière (SCI), l'administration a redressé des contribuables sur leur impôt sur le revenu. En effet, elle a remis en cause l'imputation sur le revenu global des déficits fonciers ayant pour origine des travaux entrepris dans un immeuble pour partie inscrit à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques, dans lequel cette société s'était rendue propriétaire d'un appartement.

L'administration a adressé deux propositions de rectifications, les 20 décembre 2002 et 15 avril 2003, en faisant valoir que les rehaussements étaient fondés sur des documents obtenus auprès du syndic de copropriété de l'immeuble. Le 21 juillet 2003, le contribuable a demandé à l'administration communication des éléments qu'elle avait recueillis en exerçant son droit de communication. L'administration n'a pas donné suite. L'article L. 76 B du LPF (N° Lexbase : L7606HEG) précise, d'une part, que l'administration est tenue d'informer le contribuable sur la teneur et l'origine des renseignements et documents obtenus auprès des tiers et utilisés dans le cadre d'une procédure de rectification et, d'autre part, qu'elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie de ces documents au contribuable qui en fait la demande. L'administration a l'obligation de communiquer, à la demande du contribuable, les documents fondant les redressements qu'elle a utilisés pour établir l'imposition, dans leur intégralité, et non les seuls renseignements utilisés tirés de ces documents (Cass. com., 9 juin 2009, n° 08-14.806, FS-PB N° Lexbase : A0698EIP ; RJF, 2009, 10, comm. 890).

Mais, le 30 mars 2004, l'administration a reconsidéré sa position en adressant au contribuable une nouvelle proposition de rectification qui se substituait aux deux précédentes, tout en continuant à utiliser les documents obtenus auprès du syndic de l'immeuble, mais en se fondant, cette fois, sur la procédure de répression des abus de droit.

Nul ne peut contester qu'il s'agit d'une substitution de base légale opérée par un nouveau fondement. La substitution de base légale trouve sa légitimité dans un principe, affirmé depuis 1936 par la jurisprudence, selon lequel l'administration n'a pas seulement le droit d'encaisser l'impôt, elle ne peut, en outre, renoncer à le percevoir.

Le Conseil d'Etat, dans un arrêt rendu le 21 mars 1975, pose un principe clair : "une substitution de base légale ne peut être invoquée comme moyen de justifier en défense le bien fondé d'une imposition" (CE Section, 21 mars 1975, n° 87573, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A4337B87 ; RJF, 1975, 5, comm. 258). Mais rien n'interdit à l'administration d'invoquer une substitution de base légale dans différentes propositions de rectifications.

A cet égard, le Conseil d'Etat rappelle le principe selon lequel l'administration peut substituer un fondement légal à un autre à tout moment de la procédure, sans avoir à le dire expressément. La Haute assemblée retient que l'administration a valablement opéré cette substitution de base légale, d'une part, en mentionnant le nouveau fondement et, d'autre part, en justifiant son refus de déduire le montant des travaux engagés par le fait que les conditions posées pour admettre la déduction de travaux n'étaient pas remplies, dès lors que la SCI ne justifiait pas que les travaux avaient porté sur les parties de l'immeuble inscrites à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques.

L'intérêt de cette décision, outre cet aspect, tient au fait que, comme l'administration n'a donné aucune suite à la demande de communication des documents détenus par elle après les deux premières notifications, le contribuable aurait dû faire la même demande après la notification de la troisième proposition, qui se substituait entièrement aux deux premières.

La cour administrative d'appel de Paris a jugé que le contribuable, qui avait demandé la communication des renseignements obtenus auprès de tiers, sur lesquels l'administration s'était fondée pour procéder à des rehaussements au titre d'une année, est tenu de réitérer sa demande dans l'hypothèse où, après en avoir informé le contribuable, l'administration abandonne ce redressement et notifie un nouveau redressement au titre d'une autre année, en se fondant sur des motifs et des renseignements différents (CAA Paris, 7ème ch., 1er février 2008, n° 06PA01259, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7284D7W ; RJF, 2008, 8-9, comm. 993).

En l'espèce, la situation est un peu différente. A suivre le Conseil d'Etat, l'administration n'a pas à répondre à une demande de communication de documents relative à une notification initiale, dès lors qu'elle est suivie d'une nouvelle notification se substituant entièrement à la première sans faire l'objet d'une nouvelle demande. Enfin, il appartient au contribuable d'établir qu'il a demandé à l'administration la communication des documents en cause avant la mise en recouvrement des impositions (CE 8° et 3° s-s-r., 1er mars 2000, n° 181665, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9255AGU ; BDCF, 2000, 50, concl. Arrighi de Casanova).

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