[Chronique] Chronique de fiscalité du patrimoine - février 2010

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en matière de fiscalité du patrimoine, réalisée par Daniel Faucher, Consultant au Cridon de Paris. Sont, ici, successivement abordés le régime des sommes perçues en fin d'activité (CE 9° et 10° s-s-r., 30 décembre 2009, n° 316730, M. et Mme Bensoussan, mentionné aux tables du recueil Lebon) ; celui des revenus distribués au regard de la pénalité de l'article 1763 A du CGI (CAA Nantes, 1ère ch., 26 octobre 2009, n° 08NT03354, SARL Lamia Seheiah) ; celui de l'avoir fiscal au bénéfice des associés d'une société civile dont le statut fiscal de société de personnes a été remis en cause par l'administration (CE 3° et 8° s-s-r., 11 décembre 2009, n° 301503, Mme Guilpain) ; et, enfin, celui de la cession conjointe de titres dont la propriété est démembrée (CE 9° et 10° s-s-r., 30 décembre 2009, n° 307165, M. Leblanc, mentionné aux tables du recueil Lebon).

• Fiscalité des particuliers, les sommes perçues en fin d'activité : CE 9° et 10° s-s-r., 30 décembre 2009, n° 316730, M. et Mme Bensoussan, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A0407EQ7).

Pour déterminer la part exonérée des indemnités versées au PDG d'une SA qui était également salarié de deux SCEA contrôlées par la même holding de la SA, le juge a fort justement fait masse de la totalité des sommes perçues.

1. Règle générale d'imposition des indemnités de licenciement

L'article 80 duodecies du CGI (N° Lexbase : L3036IGK) exonère d'impôt sur le revenu les indemnités de licenciement à concurrence de leur montant légal ou conventionnel ; ce qui vise les indemnités dues à titre obligatoire par l'employeur à raison d'accords collectifs ou de la législation du travail. En revanche, les indemnités supérieures aux accords collectifs versées en vertu d'un accord d'entreprise ne sont exonérées totalement qu'à hauteur du montant de l'accord collectif. Pour le surplus l'exonération est fixée à 50 % du montant total des indemnités perçues ou, si ce montant est plus élevé, deux fois la rémunération annuelle (instruction du 31 mai 2000, BOI 5 F-8-00, n° 16 N° Lexbase : X6212AAC). La loi prévoit un plafond maximal, soit six fois le plafond annuel de la Sécurité sociale en vigueur à la date du versement.

2. Cumul contrat de travail et mandat social

Lorsque le contribuable exerce au sein d'une même société ou de plusieurs sociétés d'un même groupe à la fois des fonctions de mandataire social et de salarié, les limites définies ci-dessus s'appliquent au montant global perçu au titre de la rupture de l'ensemble de ces fonctions. Il en est de même en cas d'exercice d'une pluralité de mandats sociaux auprès de sociétés d'un même groupe. Aussi, dans ces hypothèses, c'est ce montant global qui doit être comparé au double des rémunérations perçues à la fois au titre du contrat de mandat social et du contrat de travail, l'année civile précédant la rupture de ces contrats, pour, le cas échéant, limiter l'exonération à six fois le plafond annuel de la Sécurité sociale (instruction du 31 mai 2000, BOI 5 F-8-00, n° 52). C'est cette doctrine qui vient d'être validée par le juge. Au cas particulier, le contribuable avait, à la suite de la cessation de ses fonctions de PDG d'une SA et de salariés de deux SCEA, contrôlées par la même holding que la SA, perçus trois indemnités. Le Conseil d'Etat a énoncé expressément que la cour administrative d'appel avait pu décider "sans entacher son arrêt d'erreur de droit [...] en se référant aux travaux préparatoires de la loi de finances pour 2000, dont est issu l'article 80 duodecies du code, qu'il y avait lieu, pour déterminer la part exonérée des indemnités [...] de faire masse de la totalité des sommes ainsi perçues".

Exemple : le PDG d'une SA exerce des fonctions de mandataire social ainsi que des fonctions techniques, ces dernières étant dans un état de subordination à l'égard de la société, à raison desquelles il a respectivement perçu au titre de l'année civile précédant la rupture de ses contrats de mandat et de travail une rémunération annuelle brute de 120 000 euros et 100 000 euros. L'intéressé perçoit en 2010, dans le cadre d'une transaction conclue suite à sa révocation et à son licenciement, une indemnité d'un montant de 300 000 euros, dont 160 000 euros au titre sa révocation et 140 000 euros au titre de son licenciement.

Le montant global de l'indemnité perçue sera exonéré au cas particulier dans la limite de six fois le plafond annuel de la Sécurité sociale, soit 207 720 euros. En effet, le double des rémunérations annuelles brutes perçues au titre de l'année civile précédente, soit 440 000 euros, qui est supérieur à 50 % du montant global de l'indemnité (150 000 euros) est limité à 207 720 euros. Le surplus, soit 92 280 euros, est imposable.

• Revenus distribués et validité de l'article 1763 A du CGI : CAA Nantes, 1ère ch., 26 octobre 2009, n° 08NT03354, SARL Lamia Seheiah (N° Lexbase : A2369EPG)

La demande de désignation du bénéficiaire de revenus distribués prévue à l'article 117 du CGI (N° Lexbase : L1784HNE) est compatible avec le doit de ne pas contribuer à sa propre incrimination (CESDH, art. 6 § 1 N° Lexbase : L7558AIR) puisque l'objet de la demande n'est pas d'incriminer la société à laquelle la demande est adressée mais le bénéficiaire effectif de la distribution.

1. Quand l'article 6 § 1 de la CESDH peut être invoqué...

Sur le fondement de l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme, tout accusé le droit de se taire et de pas contribuer à sa propre incrimination. En effet, ce droit de garder le silence est contenu dans la notion de procès équitable consacré par la Convention. Ce droit de ne pas témoigner contre soi-même est un élément essentiel de l'équité de l'accusation pénale. Ainsi, a-t'il été jugé que l'amende sanctionnant le défaut de réponse du contribuable à qui il était demandé de fournir des documents le concernant était une mesure de contrainte portant atteinte au droit du contribuable de ne pas s'incriminer (CEDH, 3 mai 2001, Req. 31827/96, J. B. c/ Suisse N° Lexbase : A7081AW8).

2. ...exception faite du cas ou l'incrimination vise un tiers.

Les dispositions de l'article 6 § 1 de la CESDH, comme celles de l'article 14 § 3 g du Pacte international relatifs aux droits civils et politiques (N° Lexbase : L6816BHW), qui prévoit que toute personne accusée d'une infraction pénale a le droit à ne pas témoigner contre elle-même ou de s'avouer coupable, ne s'appliquent pas dans l'hypothèse où la personne contrainte n'est pas celle qui sera redevable de l'impôt. Autrement dit, la dissociation entre la personne à l'encontre de laquelle s'applique l'obligation d'incriminer et celle qui serait dénoncée, ne permet pas d'invoquer les dispositions protectrices des articles précités. Tel est le cas lorsque l'administration exige, en application des dispositions de l'article 117 du CGI, que la société dénonce le bénéficiaire des sommes réputées distribuées sous peine d'une lourde amende. Ces dispositions n'on ni pour effet, ni pour conséquences de contribuer à l'incrimination de la personne morale (TA Versailles, 14 juin 2005, n° 04-3019). En effet, cette dernière ne fait, comme vient de le préciser la cour administrative de Nantes, l'objet a priori d'aucune accusation en matière pénale et ne peut donc éviter, sur la fondement de la CESDH ou du Pacte relatif aux droits civils et politiques, de désigner le bénéficiaire des distributions.

• Avoir fiscal et requalification de l'activité d'un SCI : CE 3° et 8° s-s-r., 11 décembre 2009, n° 301503, Mme Guilpain (N° Lexbase : A4267EPQ).

Les associés d'une SCI, dont l'activité est, à la suite d'un contrôle, qualifiée de commerciale, bénéficient de l'avoir fiscal pour leur quote-part de résultats soumis au régime des revenus distribués au lieu et place de celui des revenus fonciers.

1. Avoir fiscal et revenus distribués

Le régime de l'avoir fiscal, supprimé depuis le 1er janvier 2005, bénéficiait aux distributions effectuées par les sociétés de capitaux dont le siège était en France, au profit de personnes physiques ou morales ayant leur domicile en France. Cet avoir fiscal était attaché aux produits distribués par une société à ses associés à titre de dividendes, en vertu d'une décision prise par l'assemblée générale de ses actionnaires. Cependant, ce régime était écarté pour les bénéfices réputés distribués à la suite d'un redressement portant sur les résultats déclarés par la société distributrice. En effet, l'article 158 bis du CGI (N° Lexbase : L2613HLD) le réservait aux distributions résultant d'une décision régulière des organes compétents de la société.

2. Avoir fiscal et changement de régime fiscal

La question de la revendication de l'avoir fiscal a pu se poser dans deux hypothèses de changement de régime d'une société civile. D'une part, en cas de l'exercice ou de la caducité d'une option (par exemple, la perte du caractère familial d'une SARL de famille qui avait opté pour le régime des sociétés de personnes). D'autre part, lorsque c'est l'administration qui considère que la société civile exerçant une activité commerciale, ses résultats aurait dû être soumis à l'IS. Dans le premier cas, ce sont uniquement les bénéfices réalisés par la société après le changement de régime qui relèvent de l'IS. Leur taxation entre les mains des associés n'intervient que lors de la distribution. Toute différente est la situation de la société dont l'activité est jugée commerciale à la suite d'un contrôle. En effet, la question qui pouvait se poser, au regard de l'avoir fiscal, était de savoir si les associés d'une société civile dont le statut fiscal avait été remis en cause et qui était devenue de ce fait soumise à l'IS, étaient fondés à demander le bénéfice de cet avoir fiscal. C'est cette difficulté qui vient d'être tranchée par les Sages du Palais-Royal. Alors que l'administration refusait aux associés le bénéfice de l'avoir fiscal, les juges ont décidé que ces derniers pouvaient le revendiquer, au motif que le service s'étant borné à remettre en cause le régime fiscal, sans procéder à des rehaussements de résultats, ces derniers ayant été régulièrement réparti entre les associés lors des assemblées générales annuelles.

• Cession conjointe de titres dont la propriété est démembrée : CE 9° et 10° s-s -r., 30 décembre 2009, n° 307165, M. Leblanc, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A0324EQ3)

Seul un acte ayant date certaine permet de prouver que, à la suite de la cession de titres démembrés, les parties ont entendu reporter le démembrement sur des titres acquis en remploi.

1. Cession pour un même prix de la pleine propriété de titres grevé d'usufruit

Sauf stipulation contraire, lorsque les titres cédés, pour un même prix, appartiennent pour l'usufruit à l'un des vendeurs, et pour la nue-propriété à un autre, chacun d'eux a droit à une portion du prix global correspondant à la valeur comparative de l'usufruit et de la nue-propriété. Tel est le principe de répartition énoncé par la Haute juridiction (Cass. civ. 1, 20 octobre 1987, n° 86-13.197, M Carbonneaux c/ Mme Viglieri et autre N° Lexbase : A1914AHD). Dans cette hypothèse, l'opération est susceptible de dégager une plus-value imposable au nom de chaque titulaire des droits démembrés, plus-value égale à la différence entre le prix de cession de leurs droits et leur prix d'acquisition (instruction du 15 juin 2001, BOI 5 C-1-01, fiche 1, n° 5 à 8 N° Lexbase : X6266AAC). En revanche, si usufruitier et nu-propriétaire conviennent du fait que le prix de vente peut être remployé dans l'acquisition d'autres valeurs, elles-mêmes démembrées, la plus-value est imposable au nom du nu-propriétaire (instruction précitée, fiche 1, n° 10).

2. Preuve du remploi

C'est à raison d'un litige sur l'étendue de la plus-value réalisée par une personne qui, détenant 8 578 actions d'une société anonyme, dont il était le président directeur général, avait fait, le 12 octobre 1998, conjointement avec son épouse, donation à leurs trois enfants de 585 actions de cette société en pleine propriété et de 5 199 actions en nue-propriété. En effet, par acte du 13 octobre 1998, les 8 578 actions détenues initialement par le contribuable avaient été cédées en pleine propriété. A la suite d'un examen de la situation fiscale personnelle du donateur, l'administration a constaté qu'il avait seulement déclaré la plus-value de cession des 2 794 actions détenues encore en pleine propriété à la date de la vente. Le service avait ainsi taxé le montant de la plus-value résultant pour le donateur de la cession des 5 199 actions détenues en usufruit à la suite de la donation partage. Pour contester l'imposition de la plus-value de cession des 5 199 actions dont il avait conservé l'usufruit, le donateur avait fait valoir son intention et celle de ses enfants de reproduire le démembrement qui avait affecté la propriété des titres cédés pour celle des titres d'autres sociétés acquis en remploi du prix de cession. C'est pour trancher ce litige que la cour d'appel a, ce qui vient d'être jugé conforme par le Conseil d'Etat, décidé qu'un tel démembrement ne peut être opposé à l'administration fiscale en l'absence d'acte ayant date certaine. Ainsi, bien que, au cas particulier, le prix de vente ait été déposé sur un compte titres ouvert au nom de l'usufruitier et du nu-propriétaire, cette circonstance a été jugée insuffisante pour démontrer le remploi de ce prix et le report du démembrement. Cette décision, rendue pour l'application de l'ancien article 160 du CGI (N° Lexbase : L2652HLS), parait transposable aux articles 150-0 A (N° Lexbase : L2293IGZ) et suivants du CGI.

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