[Textes] Le forfait social, où comment lutter contre les "niches sociales"

La loi n° 2008-1330 du 17 décembre 2008, de financement de la Sécurité sociale pour 2009 (N° Lexbase : L2678IC8), en son article 13, a mis en place une nouvelle contribution spécifique, dite "forfait social", due sur certaines formes particulières de rémunération (CSS, art. L. 137-15 N° Lexbase : L2768ICI à L. 137-17, L. 136-1 N° Lexbase : L4609AD3 et L. 242-1 N° Lexbase : L2700ICY ; C. rur., art. L. 741-10 N° Lexbase : L2743ICL). Le taux de cette contribution à la charge des employeurs est fixé à 2 %. L'instauration de cette contribution fait suite aux différents travaux de la Cour des comptes, de l'Assemblée Nationale et du Sénat sur les "niches sociales", lesquels ont mis en évidence la nécessité de mettre en place un prélèvement social adapté sur les formes particulières de rémunération, afin que ce prélèvement ne se concentre pas uniquement sur les salaires. Le rendement de cette contribution est estimé à près de 400 millions d'euros, ce qui correspond à une assiette d'environ 20 milliards d'euros, le Gouvernement n'ayant décidé de soumettre au forfait social qu'une petite moitié des assiettes qui sont actuellement exemptées de cotisations sociales. La direction de la Sécurité sociale du ministère des Affaires sociales (circulaire n° 2008-387 du 30 décembre 2008, relative à la mise en oeuvre du forfait social prévu à l'article 13 de la loi n° 2008-1330 du 17 décembre 2008, de financement de la Sécurité sociale pour 2009 N° Lexbase : L9768ICR) et l'Acoss (lettre circulaire n° 2009-014 du 4 février 2009 N° Lexbase : L9769ICS) précisent les conditions de mise en oeuvre de cette contribution spécifique, ainsi que ses modalités de recouvrement.

Il faut rappeler, avant de commencer, l'enjeu des "niches sociales", appréhendé au regard du solde déficitaire du budget de la Sécurité sociale. Pour l'année 2009, pour l'ensemble des régimes obligatoires de base de Sécurité sociale, entre les prévisions de recettes et les objectifs de dépense, le budget est négatif pour la branche maladie (- 3,8 milliards d'euros), vieillesse (- 7,2 milliards d'euros), famille (- 0,5 milliards d'euros), et à l'équilibre pour la branche AT/MP. Toutes branches confondues, les objectifs de dépense dépassent de 11,4 milliards d'euros les prévisions de recette.

I - Les "niches sociales" : état des lieux

A - Niches sociales : mesure de la gravité

L'article L. 242-1 du Code de la Sécurité sociale pose le principe de l'universalité de l'assiette des cotisations sociales, en indiquant que sont considérées comme rémunérations toutes les sommes versées aux travailleurs en contrepartie ou à l'occasion du travail, notamment, les salaires ou gains, les indemnités de congés payés, le montant des retenues pour cotisations ouvrières, les indemnités, primes, gratifications et tous autres avantages en argent, les avantages en nature, ainsi que les sommes perçues directement ou par l'entremise d'un tiers à titre de pourboire.

Le même article L. 242-1 prévoit, cependant, certaines exceptions, pouvant être regroupées en quatre catégories :

- les dispositifs d'épargne salariale, qui peuvent prendre deux formes : l'actionnariat salarié (stock-options et actions gratuites) et la participation financière (plan d'épargne d'entreprise, plan d'épargne retraite, participation, intéressement) ;

- les aides directes au financement de besoins précis des salariés : titres-restaurant, chèques-vacances, chèque emploi service universel (CESU), chèques-transport ;

- les dispositifs de prévoyance complémentaire et de retraite supplémentaire : depuis la loi n° 2003-775 du 21 août 2003, portant réforme des retraites (N° Lexbase : L9595CAM), seules les contributions des employeurs à des régimes présentant un caractère collectif et obligatoire sont exclues de l'assiette des cotisations de sécurité sociale, dans certaines conditions ;

- les indemnités versées dans certains en cas de rupture du contrat de travail, à hauteur de la fraction de ces indemnités qui est assujettie à l'impôt sur le revenu.

Bien qu'exclus de l'assiette des cotisations de sécurité sociale, ces rémunérations ou gains particuliers sont, pour la majorité d'entre eux, assujettis à la CSG et à la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS). L'ensemble de ces niches sociales représente, désormais, une assiette très significative et un manque à gagner réel pour la Sécurité sociale. Les données chiffrées alimentées par les travaux parlementaires (1) donnent la mesure du manque à gagner, en termes de recette estimée, pour la Sécurité sociale en 2009. Selon les données du ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, les "exemptions d'assiette" s'élèveraient à 46,1 milliards d'euros en 2009 (annexe 2). Les pertes de cotisations sociales afférentes représenteraient 9,8 milliards d'euros, avant la mise en place du "forfait social".

De plus, ces niches sociales connaissent un fort développement. Les dispositifs d'exemptions d'assiette se caractérisent par un dynamisme qui se prolonge durablement après la phase de montée en charge. La mise en place des exemptions d'assiette a permis d'inciter les employeurs à l'essor initial de ces dispositifs. Bien après leur création, ils continuent d'évoluer encore nettement plus rapidement que l'assiette des cotisations, quand bien même sont prévues, au niveau de chaque entreprise, des clauses de non-substitution avec des éléments de rémunération existants, lesquelles jouent, surtout, à court terme.

En outre, ces dispositifs ne sont pas équivalents aux exonérations de charges sociales en matière de droits des salariés. En effet, les sommes exclues de l'assiette des cotisations ne sont pas retenues pour le calcul des meilleures années et donc du montant des pensions de retraite. Par ailleurs, à la différence des exonérations de charges sociales, les exemptions d'assiette sont plus concentrées sur les grandes entreprises que sur les petites.

Enfin, ces exemptions d'assiette ne donnent généralement pas lieu à compensation par le budget de l'Etat. Elles sont, de fait, généralement antérieures à la loi n° 2004-810 du 13 août 2004, relative à l'assurance maladie (N° Lexbase : L0836GT7), qui a posé le principe de leur compensation, mais pour les seules mesures instituées postérieurement à la loi.

B - Diversité des réponses

Certaines de ces "exemptions d'assiette" ont été révisées récemment, notamment par la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2008 (loi n° 2007-1786 du 19 décembre 2007 N° Lexbase : L5482H3G) :

- l'article 16 de la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2008 a, ainsi, institué, à la charge des employeurs et au profit du Fonds de solidarité vieillesse (FSV), une contribution de 50 % sur les avantages de préretraites ou de cessation anticipée d'activité versés à d'anciens salariés (CSS, art. L. 137-10 N° Lexbase : L4465H9A) ;

- l'article 13 de la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2008 a créé deux contributions, l'une à la charge des employeurs, l'autre à celle des salariés, sur les stock-options et les actions gratuites, applicables aux options consenties à compter du 16 octobre 2007 (CSS, art. L. 137-13 N° Lexbase : L4300H97).

Est-ce, pour autant, suffisant ? Le modèle de plus en plus universel de couverture des risques sociaux impose que l'ensemble des revenus participent de manière proportionnée à son financement. L'institution du forfait social était, d'ailleurs, appelée de ses voeux par la commission du Sénat qui, en 2007, avait adopté le principe de l'instauration d'une "flat tax" sur l'ensemble des assiettes exemptées.

Fallait-il mettre en place une contribution (le forfait social, en l'espèce) plus ambitieuse ? Certains parlementaires ont regretté que l'intégralité de l'assiette actuellement exemptée de charges sociales et non soumise à un prélèvement spécifique n'ait été retenue pour l'application du forfait social. Au cours des travaux parlementaires (vote de la loi de financement de la Sécurité sociale 2009), le Sénat (2) avait proposé d'étendre l'assiette du forfait social à l'ensemble des assiettes exemptées de cotisations sociales et non soumises, par ailleurs, à une cotisation patronale spécifique, c'est-à-dire pour l'essentiel à diverses aides directes aux salariés (titres restaurant, chèques vacances, avantages du comité d'entreprise, Cesu préfinancé, prime transport) (annexe 3).

II Régime juridique du forfait social

Le législateur a donc apporté une réponse (partielle) à la question des "niches sociales", par la mise en place d'un forfait social, conformément aux recommandations exprimées par la Cour des comptes (Rapport sur la Sécurité sociale, septembre 2007 (3)) et par la mission d'information commune de l'Assemblée Nationale sur les exonérations de charges sociales (rapport juin 2008 (4)).

A - Champ d'application

Sont assujettis à la contribution spécifique de 2 % les rémunérations ou gains répondant au double critère fixé par l'article L. 137-15 du Code de la Sécurité sociale : un critère d'exclusion de l'assiette des cotisations de sécurité sociale (telle que définie aux articles L. 242-1 du Code de la Sécurité sociale et L. 741-10 du Code rural) ; et un critère d'assujettissement à la CSG (CSS, art. L 136-1).

Ainsi, au 1er janvier 2009, entrent dans le champ du forfait social :

- les sommes versées par l'entreprise au titre de l'intéressement ou de la participation, visées aux articles L. 3312-4 (N° Lexbase : L1077H9R) et L. 3325-1 (N° Lexbase : L1220H93) du Code du travail ;

- les abondements de l'employeur aux plans d'épargne d'entreprise (PEE), aux plans d'épargne interentreprises (PEI) ou aux plans d'épargne pour la retraite collectif (PERCO), visés à l'article L. 136-2, II, 2°, du Code de la Sécurité sociale (N° Lexbase : L2714ICI). Les abondements de l'employeur à un PERCO sont soumis au forfait social, y compris le versement initial mentionné à l'article L. 3334-6 du Code du travail (N° Lexbase : L0844ICA) (dans sa rédaction issue des dispositions de la loi n° 2008-1258 du 3 décembre 2008, en faveur des revenus du travail N° Lexbase : L0844ICA) et y compris la partie de l'abondement, qui excède 2 300 euros, soumise à la contribution spécifique prévue à l'article L. 137-5 du Code de la Sécurité sociale (N° Lexbase : L0311DP9) ;

- les contributions des employeurs destinées au financement des prestations de retraite supplémentaire mentionnées à l'article L. 136-2, II, 4°, du Code de la Sécurité sociale. Le forfait social s'applique sur la part exclue de l'assiette des cotisations, en application des 6ème et 7ème alinéas de l'article L. 242-1 du Code de la Sécurité sociale. Au-delà des limites fixées par l'article D. 242-1 du Code de la Sécurité sociale (N° Lexbase : L7142HZK), les contributions de l'employeur sont soumises à cotisations sociales dans les conditions de droit commun et ne sont, par conséquent, plus soumises au forfait social ;

- les sommes versées aux sportifs professionnels, pour leur part correspondant à la commercialisation de l'image collective de l'équipe à laquelle le sportif appartient, prévue à l'article L. 222-2 du Code du sport (N° Lexbase : L4333ICH) ;

- les sommes versées au titre de la prime exceptionnelle instaurée à l'article 2 de la loi n° 2008-1258 du 3 décembre 2008, en faveur des revenus du travail ;

S'agissant, plus particulièrement, de l'assujettissement au forfait social des abondements réalisés par les employeurs aux plans d'épargne entreprise (notamment, le PERCO), ainsi qu'aux régimes de retraite supplémentaires, l'instauration du forfait social paraît légitime et raisonnable, eu égard au faible taux de la nouvelle contribution (2 %). Dans la mesure où il s'agit de revenus différés pour le salarié, leur imposition, en l'occurrence au forfait social, évite un effet de substitution aux salaires. Certains sénateurs ont souligné le manque de cohérence de cette mesure avec celles envisagées, dans le même temps, dans le cadre du projet de loi sur les revenus du travail et visant à favoriser le développement de la participation et de l'intéressement.

B Exceptions

Certains éléments de rémunération sont expressément exclus du champ du forfait social par la loi. Il s'agit :

- de l'attribution de stock options et d'actions gratuites. Ces dispositions sont, d'ores et déjà, soumises à une contribution spécifique de 10 %, en application des dispositions de l'article L. 137-13 du Code de la Sécurité sociale (N° Lexbase : L4300H97) (circulaire n° DSS/5B/2008/119 du 8 avril 2008, relative à la mise en oeuvre de la contribution patronale sur les attributions d'options de souscription ou d'achat d'actions et sur les attributions gratuites d'actions) ;

- des contributions des employeurs aux prestations de prévoyance complémentaire, visées au 2° de l'article L. 242-1 du Code de la Sécurité sociale. Pour les employeurs de plus de 9 salariés, celles-ci sont, également, assujetties à une contribution spécifique de 8 %, en application des dispositions des articles L. 137-1 (N° Lexbase : L4614ADA) et L. 137-4 (N° Lexbase : L4617ADD) du Code de la Sécurité sociale ;

- de la fraction des indemnités versées dans certains cas de rupture du contrat de travail ou à l'occasion de la cessation forcée des fonctions exclue de l'assiette des cotisations de sécurité sociale et soumise à CSG.

Au 1er janvier 2009, ces indemnités sont les suivantes :
- indemnités de licenciement (5) ;
- indemnités versées dans le cadre d'un plan de sauvegarde de l'emploi (licenciement ou départ volontaire) ;
- indemnités de départ volontaire versées dans le cadre d'un accord de gestion prévisionnelle des emplois et des compétences (GPEC) ;
- indemnités versées dans le cadre d'une rupture conventionnelle ;
- indemnités de mise à la retraite ;
- indemnités versées à l'occasion de la cessation forcée des fonctions des mandataires sociaux, des dirigeants et des personnes mentionnés à l'article 80 ter du Code général des impôts (N° Lexbase : L1776HLD).

Les dommages et intérêts versés par l'employeur sur décision des tribunaux en cas de licenciement sans cause réelle et sérieuse ou irrégulier sont exclus du champ du forfait social au même titre que les indemnités de rupture. Par définition, la fraction de ces indemnités assujetties à cotisations de sécurité sociale et la fraction qui n'est pas soumise à CSG n'entrent pas dans l'assiette du forfait social ;

- de l'avantage résultant de la contribution de l'employeur à l'acquisition de chèques vacances, prévue à l'art. L. 411-9 du Code du tourisme (N° Lexbase : L0070HGP). Contrairement aux autres aides directes consenties aux salariées (titres restaurant, chèques emplois service universel), qui ne sont pas assujetties à la CSG et sont donc exclues du champ du forfait social, les chèques vacances sont, eux, soumis à la CSG et exonérées de cotisations de sécurité sociale et devraient, dès lors, entrer dans le champ du forfait social.

Il faut préciser, enfin, que les règles applicables en matière de recouvrement, de contrôle et de contentieux du forfait social sont celles en vigueur dans le régime général de Sécurité sociale (ou dans le régime agricole pour les employeurs qui en relèvent) pour les cotisations à la charge des employeurs assises sur les rémunérations de leurs salariés et assimilés. Le forfait social doit être déclaré aux mêmes dates que la CSG portant sur les mêmes éléments. L'assiette et le montant de la contribution doivent figurer sur le bordereau récapitulatif des cotisations ainsi que le tableau récapitulatif annuel. Le produit de cette contribution est affecté à la Caisse nationale d'assurance maladie des travailleurs salariés (CNAMTS). Le forfait social est dû au titre des sommes versées depuis le 1er janvier 2009.

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(1) A. Vasselle, Rapport Sénat n° 83, tome VII, 5 novembre 2008, p. 54. V., aussi, J.-J. Jégou, Avis Sénat n° 84, 5 novembre 2008, p. 59.
(2) A. Vasselle, Rapport Sénat n° 83, tome VII, 5 novembre 2008, p. 54, préc..
(3) Rapport de la Cour des comptes sur l'application des lois de financement de la Sécurité sociale de septembre 2007.
(4) Y. Bur, Rapport d'information n° 1001, Assemblée nationale (XIIIème législature).
(5) S'agissant des indemnités versées en cas de rupture du contrat de travail à l'initiative de l'employeur ou à l'occasion de la cessation forcée des fonctions des mandataires sociaux et de dirigeants de société ; des indemnités versées à l'occasion d'une rupture conventionnelle de contrat de travail et des indemnités de départ volontaire versées aux salariés dans le cadre d'un accord collectif de gestion prévisionnelle des emplois et des compétences, ces indemnités ne sont assujetties aux cotisations de sécurité sociale qu'au delà d'un montant supérieur à 6 fois le plafond de la Sécurité sociale, soit environ 200 000 euros. Entre zéro euro et un montant légal ou conventionnel, ces indemnités ne sont assujetties ni la CSG, ni aux cotisations de sécurité sociale ; entre le montant légal ou conventionnel et 200 000 euros, ces indemnités sont assujetties à la CSG et à la CRDS ; au-delà de 200 000 euros, elles sont soumises à la CSG, à la CRDS et aux cotisations de sécurité sociale au même taux que celui s'appliquant sur les salaires.

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Annexe 1

(en milliards d'euros)

Dispositifs	Assiette exemptée	Cotisations équivalentes
Participation financière et actionnariat salarié	20,0	4,0
Dont :
participation	8,7
intéressement	7,9
plan d'épargne en entreprise (PEE)	1,3
stock-options	2,1
Protection sociale complémentaire en entreprise	17,1	3,1
Dont :
prévoyance complémentaire	13,1
retraite supplémentaire	3,8
plan d'épargne retraite collective (Perco)	0,2
Aides consenties aux salariés	5,4	1,7
Dont :
titres restaurant	2,4
chèques vacances	0,3
avantages accordés par les comités d'entreprise	2,6
Cesu préfinancé	0,1
Indemnités de rupture	3,5	0,5
Dont :
indemnités de licenciement	3,2
indemnités de mise à la retraite	0,4
TOTAL	46,1	9,4

(Source : annexe 5 du projet de loi de financement de la Sécurité sociale pour 2009)

Annexe 2 : Montant des exemptions d'assiette en 2009

(en milliards d'euros)

Dispositifs	Montants des exemptions d'assiette
Participation financière et actionnariat salariés	20
Dont :
Participation	8,7
Intéressement	7,9
Plan d'épargne en entreprises (PEE)	1,3
Stock-options	2,1
Aides directes consenties aux salariés	5,4
Dont :
Titres restaurant	2,4
Chèques vacances	0,3
Avantages accordés par les comités d'entreprise (2004)	2,6
Chèque emploi service universel (2006)	0,1
Prévoyance complémentaire, retraite supplémentaire	17,1
Dont :
Prévoyance complémentaire	13,1
Retraite supplémentaire	3,8
Plan d'épargne retraite collective (PERCO)	0,2
Rupture du contrat de travail (2002)	3,5
Dont :
Indemnités de licenciement	3,2
Indemnités de mise à la retraite	0,4
TOTAL	46,1

(Source : annexe 5 du projet de loi de financement de la Sécurité sociale pour 2009)

Annexe 3 : Bilan des modalités actuelles de taxation des différentes assiettes exemptées de charges sociales

(en milliards d'euros)

	Assiette 2009 (sommes versées en 2009 au titre résultat 2008)	Cotisations de sécurité sociale	CSG-CRDS (salariales)	Contribution spécifique patronale	Total charges sociales actuelles	Taux du forfait social	Rendement estimé du forfait social
Participation	8,7	0	8 %	Non	8 %	2 %	0,174
Intéressement	7,9	0	8 %	Non	8 %	2 %	0,158
PEE-Perco + retraite supplémentaire	5,3	0	8 %	Non	8 %	2 %	0,106
Prévoyance complémentaire	13,1	0 (plafonné)	8 %	8 % taxe prévoyance (pour les entreprises de + 9 salariés)	16 %	Non	-
Stock-options et attributions gratuites d'actions	2,1	0	11 % (y compris 2 % capital et 0,3 % CSA) + 1,1 % RSA	10 % (taxe spécifique LFSS 2008) ; s'y ajoute une contribution de 2,5 % du salarié	24,60	Non	-
Aides directes aux salariés (titres restaurant, chèques vacances, avantages CE...)	5,4	0 (plafond spécifique à chaque dispositif)	0 (plafond spécifique à chaque dispositif)	Non	0	Non	-
Indemnités de rupture	3,6	0 en dessous de 200 000 euros	8 % pour partie supérieure à l'indemnité légale ou conventionnelle	Non	8 %	Non	-
Droit à l'image des sportifs	0,1	0	8 %	Non	8 %	2 %	0,002
TOTAL							0,438

(Source : Direction de la Sécurité sociale)

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