[Jurisprudence] Les organismes à but non lucratif étrangers ne peuvent pas être soumis au prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI

Par une décision du 5 juillet 2010, le Conseil d'Etat a jugé que le prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI (N° Lexbase : L0138IKC) était contraire à la clause de non-discrimination selon la nationalité contenue dans la Convention fiscale franco-hellénique (N° Lexbase : L6697BHI), dès lors qu'il conduisait à imposer une personne morale de droit public étrangère alors qu'une telle personne morale eût échappé à ce prélèvement. Cette solution confirme explicitement la solution retenue par la cour administrative d'appel de Paris, à propos des organismes à but non lucratif, en l'espèce les fonds de pension néerlandais (CAA Paris, 5ème ch., 6 décembre 2007, n° 06PA03370 N° Lexbase : A9469D34, RJF, 4/2008, n° 409, chronique S. Austry ; le pourvoi contre cet arrêt a été rejeté par le Conseil d'Etat : CE (NA), 27 octobre 2008, n° 313135, RJF, 2/2009, n° 113). La solution ainsi retenue à propos du prélèvement prévu à l'article 244 bis A CGI souligne par ailleurs la singularité de la solution retenue à propos du prélèvement prévu à l'article 244 bis CGI (N° Lexbase : L3369IGU). 1. La confirmation du caractère discriminatoire selon la nationalité de la règle générale d'imposition prévue par l'article 244 bis A du CGI

Les dispositions de l'article 244 bis A concernent les plus-values immobilières qui n'entrent pas dans les prévisions de l'article 35 du CGI (N° Lexbase : L1129HLE), c'est-à-dire qui ne relèvent pas de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Les plus-values immobilières relevant des bénéfices industriels et commerciaux sont, en effet, concernées par l'article 244 bis qui institue un prélèvement de 50 % pour les contribuables ou les sociétés qui n'ont pas d'établissement en France.

L'article 244 bis A du CGI pose une règle générale d'imposition et une exception à cette règle. Selon la règle générale (pour l'exception, cf. infra), "les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B (N° Lexbase : L1010HLY)" et les "personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit leur forme, dont le siège social est situé hors de France" sont soumises "à un prélèvement d'un tiers sur les plus-values résultant de la cession d'immeubles, de droits immobiliers ou d'actions et parts de sociétés non cotées en bourse dont l'actif est constitué principalement par de tels biens et droits". Le caractère discriminatoire (selon la nationalité) de cette imposition a d'abord été reconnu par la jurisprudence à l'égard des personnes physiques.

La décision "Benmiloud" a ainsi jugé que la clause de non-discrimination contenue dans la Convention fiscale franco-algérienne du 2 octobre 1968 faisait obstacle à ce qu'un ressortissant algérien domicilié hors de France fût assujetti au prélèvement institué par l'article 244 bis A sur la plus-value qu'il avait réalisée à l'occasion de la cession d'une résidence en France, dès lors qu'un ressortissant français domicilié hors de France et ayant effectué une opération immobilière identique eût été, compte tenu des dispositions de l'article 150 C-I-b (N° Lexbase : L2347HLI), exonéré de ce prélèvement (CE Contentieux, 30 décembre 1996, n° 128611 N° Lexbase : A2104APM, RJF, 1997, n° 158 : solution confirmant celle retenue par le tribunal administratif de Nice à propos de la Convention franco-belge N° Lexbase : L6668BHG -TA Nice 3 août 1988, RJF, 1989, n° 54-).

La détermination de la nationalité des personnes morales est moins évidente que la détermination de la nationalité des personnes physiques. Selon la jurisprudence, la nationalité résulte en principe de la localisation du siège réel de la personne morale, défini comme le siège de la direction effective et présumé par le siège social ou statutaire (CE 3 avril 1984, RJF, 1984, n° 452 ; Ass. plén., 21 décembre 1990, n° 88-15.744 N° Lexbase : A9548ATS, RJF, 1991, n° 106 : à propos, précisément de la notion de rattachement à un Etat au sens de l'article 26 de la Convention fiscale franco-suisse de 1966 N° Lexbase : L6752BHK ; cf., adoptant la même solution au sujet de la même convention fiscale, CE Contentieux, 17 janvier 1996, n° 120646 N° Lexbase : A7084ANP, RJF, 1996, n° 322 : le CE précise que, "s'agissant des personnes morales constituées conformément à la législation suisse", la localisation hors de France de leur siège de direction effective ne se distingue pas de leur nationalité).

Dans l'espèce jugée par le Conseil d'Etat le 5 juillet 2010, la personne morale en cause, la Pinacothèque d'Athènes, était une personne morale de droit public sans but lucratif constituée selon la loi grecque et régie par elle, dont le siège était situé à Athènes et qui gérait dans cette ville un musée : il s'agissait donc d'une personne morale de nationalité grecque. La Pinacothèque d'Athènes avait cédé, le 5 septembre 1994, la propriété de la moitié indivise d'un immeuble, situé rue René Boulanger dans le dixième arrondissement de Paris, qui lui avait été léguée en 1946. Elle avait acquitté à cette occasion le prélèvement d'un tiers sur la plus-value résultant de la cession, prévu par les dispositions de l'article 244 bis A du CGI. Elle avait, ensuite, demandé sans succès la restitution de l'excédent du prélèvement sur l'impôt sur les sociétés, l'article 244 bis A du CGI disposant, en effet, que le prélèvement du tiers "s'impute, le cas échéant, sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû par le contribuable à raison de cette plus-value au titre de l'année de sa réalisation". Par la décision du 5 juillet 2010, le Conseil d'Etat a censuré l'arrêt du 25 mai 2007 par lequel la cour administrative de Paris, qui n'avait pas encore fait évoluer sa jurisprudence comme elle le ferait ensuite avec son arrêt "Fondation Stichting Unilever" -CAA Paris, 5ème ch., 6 décembre 2007, n° 06PA03370-) avait confirmé le bien-fondé du refus du restitution.

2. Les personnes publiques étrangères peuvent se prévaloir de la clause de non-discrimination conventionnelle pour faire échec à l'application de l'article 244 bis A du CGI

La décision du 5 juillet 2010 confirme qu'une personne publique étrangère exonérée d'impôts à raison des revenus qu'elle réalise peut être considérée comme "assujettie" à l'impôt. Cette solution s'inscrit ainsi dans le droit fil de la pratique internationale dominante. Elle est, également, dans la continuité d'une jurisprudence fiscale interne qui tend à reconnaître que la qualité de résident fiscal n'exige pas un assujettissement effectif à l'impôt (CAA Lyon, 10 juillet 1992, n° 90LY00183 N° Lexbase : A2792A8W, RJF, 1 /93, n° 2 ; CAA Paris, 2ème ch., 8 octobre1991, n° 90PA00296, publié au Recueil Lebon N° Lexbase : A8992A8K, RJF, 5/92, n° 587, et concl. Mme C. Martin, Dr. Fiscal, 28/92, c. 1348). Relevons, cependant, que certains Etats adoptent une position inverse et refusent de traiter -sauf convention contraire- les organismes non lucratifs comme des entités résidentes (cf. § 8-3 des commentaires du modèle de Convention OCDE sous l'article 4 § 1). Autrement dit, la solution dégagée dans la décision "Pinacothèque d'Athènes" ne vaut que pour les entités étrangères agissant en France. Elle ne peut être transposée au cas inverse que sous la réserve tenant à la position prise par l'Etat étranger concerné quant à l'applicabilité des conventions aux organismes à but non lucratif.

Dans la décision du 5 juillet 2010, le Conseil d'Etat a considéré que la soumission d'une personne publique de "nationalité grecque" au prélèvement de l'article 244 bis A CGI était contraire à la clause de non-discrimination selon la nationalité incluse dans l'article 22 de la Convention fiscale franco-hellénique du 21 août 1963. Selon cette décision, l'application des dispositions de l'article 244 bis A du CGI à une "personne morale de droit public grec ne poursuivant pas un but lucratif a pour effet de soumettre celle-ci, en raison de sa nationalité, à une imposition autre ou plus lourde que celle à laquelle aurait été assujetti un établissement public français sans but lucratif qui aurait réalisé la même opération imposable et méconnaît ainsi la clause de non-discrimination". En conséquence, après avoir cassé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris qui avait jugé le contraire, le Conseil d'Etat a considéré que la Pinacothèque d'Athènes était fondée à demander la restitution du prélèvement du tiers qu'elle avait acquitté à raison de la plus-value immobilière qu'elle avait réalisée en 1994.

La décision "Pinacothèque d'Athènes" confirme la solution retenue par la cour administrative d'appel de Paris dans son arrêt "Fondation Stichting Unilever" (CAA Paris, 5ème ch., 6 décembre 2007, n° 06PA03370, supra). La cour a, en effet, jugé qu'en disposant que le prélèvement qu'il instituait s'appliquait aux personnes morales ou organismes dont le siège social était situé hors de France, l'article 244 bis A CGI instaurait une différence de traitement fondée sur le lieu du siège social de ceux-ci et donc sur leur nationalité. Reconnaissant, ainsi, le caractère discriminatoire du prélèvement en cause à l'égard des personnes morales, la cour a jugé qu'une fondation de droit néerlandais ayant cédé les droits sociaux qu'elle détenait dans une société française à prépondérance immobilière était fondée à soutenir qu'en lui appliquant les dispositions de l'article 244 bis A, l'administration l'avait soumise, en raison de sa nationalité, à une imposition autre ou plus lourde que celle à laquelle eût été assujettie une institution française gérant un régime de retraite et de prévoyance qui eût réalisé la même opération imposable et avait, ainsi, méconnu la clause de non-discrimination prévue par les stipulations de l'article 25 de la Convention franco-néerlandaise du 16 mars 1973 (N° Lexbase : L6735BHW). Une telle fondation a en effet été qualifiée, par la cour, d'organisme à but non lucratif de nationalité étrangère : or, un tel organisme de nationalité française n'est pas soumis au prélèvement de l'article 244 bis A CGI.

Enfin, soulignons que la solution retenue par la décision du 5 juillet 2010 à propos des personnes publiques "communautaires" a, probablement, vocation à s'appliquer aux personnes publiques ayant leur "siège" hors de l'Union européenne, dès lors que la convention fiscale bilatérale conclue entre la France et l'Etat tiers en cause comporte une clause de non discrimination selon la nationalité. A cet égard, un arrêt de la cour administrative d'appel de Paris, du 16 octobre 2008 (CAA Paris, 9ème ch., 16 octobre 2008, n° 07PA01366 N° Lexbase : A0838ECZ, RJF, 2009, n° 482), a ainsi jugé que la clause de non-discrimination selon la nationalité contenue dans la Convention fiscale franco-suisse faisait obstacle à ce qu'une société de nationalité suisse fût soumise en France au prélèvement prévu à l'article 244 bis A CGI.

3. La solution retenue en ce qui concerne le prélèvement de l'article 244 bis A du CGI n'appelle-t-elle pas une révision de la solution retenue en ce qui concerne le prélèvement de l'article 244 du CGI ?

Les dispositions de l'article 244 bis du CGI ont établi un prélèvement de 50 % sur les profits mentionnés à l'article 35 du CGI et réalisés par les personnes physiques ou morales n'ayant pas d'établissement en France. Le Conseil d'Etat a considéré, à cet égard, qu'il résultait de ces dispositions qu'étaient soumises au prélèvement qu'elles instituaient les personnes morales qui ne disposaient pas en France d'un établissement auquel eussent été rattachés les immeubles faisant l'objet de leur activité de négoce immobilier ou de construction et dont la cession était à l'origine du profit immobilier imposable (CE 3° et 5° s-s-r., 15 décembre 2004, n° 257337 N° Lexbase : A4512DET, RJF, 2005, n° 261). Le Conseil en a conclu que la différence de traitement qu'instauraient ces dispositions n'était pas fondée, s'agissant des personnes morales, sur le lieu de leur siège social, qui détermine leur nationalité, mais sur celui de l'établissement auquel se rattachait l'activité immobilière exercée, qu'il s'agît de l'établissement en France d'une société étrangère ou de l'établissement à l'étranger d'une société française. Le Conseil d'Etat a, ainsi, cassé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille (CAA Marseille, 4ème ch., 11 mars 2003, n° 99MA00232 N° Lexbase : A6008C9E) qui avait jugé que l'application du prélèvement institué par l'article 244 bis du CGI, sur les profits immobiliers réalisés en France par une société suisse dont le siège social était à Genève, et qui ne disposait pas en France d'un établissement stable auquel eussent été rattachés les immeubles objet de son activité, avait eu pour effet de soumettre cette société, en raison de sa nationalité, à une imposition plus lourde que celle à laquelle une société française eût été assujettie. Ce raisonnement, qui repose sur une distinction entre siège social (déterminant la nationalité de la société) et établissement vaut également pour la retenue à la source prévue par l'article 182 B CGI (N° Lexbase : L0068IKQ) : l'application de cette retenue en fonction de la détention d'une installation professionnelle permanente en France ne méconnaît pas la clause conventionnelle de non-discrimination selon la nationalité puisque cette installation ne se confond pas avec le siège social de l'entreprise (CE 9° et 10° s-s-r., 28 mars 2008, n° 281405 N° Lexbase : A5927D7N, RJF, 2008, n° 714). Il est vrai qu'une entreprise française peut par exemple ne pas avoir d'activité professionnelle en France (CE 20 juin 1953, n° 77693, RO, p. 282 ; CE Contentieux, 29 juin 1981, n° 16095 N° Lexbase : A5760AKK, RJF, 1981, n° 857).

Au regard du principe conventionnel de non-discrimination selon la nationalité et du principe communautaire de liberté de circulation des capitaux, le prélèvement de 50 % prévu à l'article 244 bis et le prélèvement du tiers prévu à l'article 244 bis A se voient, donc, appliquer un régime différent et même contraire : en effet, contrairement au second, le premier ne peut contrevenir à ces deux principes puisque, selon le Conseil d'Etat, il ne comporte aucune discrimination selon la nationalité. Or, cette différence de régime résulte d'une interprétation particulièrement constructive du prélèvement de 50 % prévu à l'article 244 bis, au point que l'on peut se demander s'il ne serait pas souhaitable et opportun d'aligner son régime sur celui du prélèvement du tiers prévu à l'article 244 bis A. En effet, s'il est vrai que le critère d'application du prélèvement de 50 % est la détention d'un établissement en France et non la nationalité (c'est-à-dire, pour une personne morale, le lieu du siège social), il n'en demeure pas moins qu'une société française échappera toujours au prélèvement de 50 %, dès lors que, si elle est française, elle a son siège en France, et que ce siège constitue un établissement sur le territoire national (selon le modèle de convention OCDE, article 5.2, et la plupart des conventions fiscales, le siège de direction constitue un établissement stable). La société sera donc, pour les profits en cause, taxée, selon les cas, à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu, alors qu'une société étrangère ne pourra échapper à l'impôt que si elle dispose d'un établissement en France, ce qui n'est bien sûr pas toujours le cas. En bref, comme il en est en ce qui concerne l'application du prélèvement du tiers prévu à l'article 244 bis A, les sociétés françaises échapperont toujours à l'application du prélèvement de 50 % prévu à l'article 244 bis. Certes, à l'inverse, ce ne sont pas toutes les sociétés étrangères qui se verront appliquer le prélèvement de 50 %, puisque celles d'entre elles qui disposent d'un établissement en France pourront y échapper. Toutefois, il faut rappeler ici que le prélèvement du tiers ne s'applique pas non plus à toutes les sociétés étrangères puisque peuvent y échapper celles d'entre elles qui détiennent des immeubles affectés à une activité économique en France. Or, dans l'arrêt précité du 16 octobre 2008, la cour administrative d'appel de Paris a jugé que cette possibilité d'exonération du prélèvement du tiers n'enlevait rien au caractère en principe discriminatoire de ce prélèvement. Autrement dit, ce n'est pas parce que certaines sociétés étrangères pourront y échapper qu'il perd ce caractère discriminatoire, ce caractère résultant essentiellement de la différence de traitement effective entre sociétés françaises et sociétés étrangères.

Au total, et puisque le Conseil d'Etat s'est refusé à assimiler à une société française l'établissement en France d'une société étrangère (solution que lui avait proposée son commissaire du Gouvernement, en s'inspirant d'une décision de Plénière fiscale du 19 décembre 1975 -CE 9°, 7° et 8° s-s-r., 19 décembre 1975, n° 86880 N° Lexbase : A3447B88, RJF, 1976, n° 77-), la solution retenue par la décision du 15 décembre 2004 est contestable en ce qu'elle ferme les yeux sur une différence de traitement entre sociétés étrangères et sociétés françaises. A cet égard, si les dispositions de l'article 244 bis du CGI, contrairement à celles de l'article 244 bis A du CGI, ne comportent pas de référence explicite à la nationalité des personnes morales, et si l'on peut donc à la rigueur soutenir qu'elle n'ont pas un objet discriminatoire, elles ont cependant, de toute évidence, un effet discriminatoire. Le constat de cet effet devrait selon nous suffire à caractériser la violation du principe conventionnel de non-discrimination selon la nationalité et du principe communautaire de liberté de circulation des capitaux.

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