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par Daniel Faucher, Consultant au CRIDON de Paris
le 07 Octobre 2010
Afin de neutraliser la hausse de l'immobilier, la loi "TEPA" du 21 août 2007 (loi n° 2007-1223 N° Lexbase : L2417HY8) a relevé le taux de l'abattement applicable à la valeur de la résidence principale sur laquelle le propriétaire est redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune. L'administration vient de publier l'instruction qui commente cette disposition. Ainsi, force est de constater que la valeur de la résidence principale occupée par son propriétaire voit sa valeur légale différenciée selon que l'impôt dû est l'ISF ou celui sur les successions.
1. Abattement applicable en matière d'ISF
On sait que conformément à l'article 885 S du CGI (N° Lexbase : L9263HZ4), la valeur des biens est déterminée, pour l'assiette de l'ISF, suivant les règles existantes en matière de droits de mutations par décès. C'est l'article 761 du CGI (N° Lexbase : L8122HLE) qui précise que cette valeur s'entend comme étant la valeur vénale réelle du bien au jour de la transmission. Cependant, par dérogation à cette disposition, un abattement de 20 % sur cette valeur est appliqué lorsque le bien immobilier à évaluer constitue la résidence principale du défunt (CGI, art. 764 bis N° Lexbase : L8133HLS). Ainsi, jusqu'à présent, un abattement de même niveau était appliqué sur l'immeuble occupé à titre de résidence principale par un redevable de l'ISF. L'article 14 de la loi "TEPA" a relevé de 20 % à 30 % le taux de cet abattement en matière d'ISF. L'instruction du 10 octobre précise que cette disposition nouvelle s'applique pour l'impôt de solidarité sur la fortune dû à compter de 2008.
2. Abattement applicable en matière de mutation par décès
L'abattement applicable en matière de droits de succession sur la valeur de l'immeuble qui constitue la résidence principale du défunt, lorsque, à la date du décès, cet immeuble est également occupé, notamment par le conjoint survivant, est fixé à 20 %. Ce taux ne change pas. La loi nouvelle ne concerne que l'impôt de solidarité sur la fortune. L'occupation par le propriétaire d'un immeuble conduit, donc, à une décote différente selon l'impôt dû. Impôt de transmission, l'abattement est de 20 %, impôt de détention (ISF), il est de 30 %. Ces deux décotes étant justifiées par l'occupation, dont on sait qu'elle influe sur la valeur des immeubles. Ainsi, d'une même situation de fait, l'occupation par le propriétaire, la loi tire des conséquences divergentes selon la nature de l'impôt. Le propriétaire d'un bien affecté à sa résidence principale qui décède le 2 janvier impose à ses héritiers de déposer, d'une part, une déclaration de succession dans laquelle le bien subira une décote de 20 % et, d'autre part, une déclaration ISF dans laquelle le même bien bénéficiera d'une décote de 30 %. La loi qui n'est pas celle du marché, référence pourtant reconnue, opère ainsi une distinction sans fondement juridique.
Un légataire ne peut renoncer au legs en sa faveur lorsqu'il a, préalablement, exercé une action en délivrance de legs. En conséquence, l'administration fiscale est en droit de le mettre en demeure de déposer la déclaration de succession afférente aux biens qui lui ont été légués.
1. La délivrance de legs rend irrévocable l'acceptation de la succession
Un héritier ou un légataire ne peut renoncer à la succession ou à son legs lorsqu'il a préalablement accepté la succession ou son legs de façon expresse ou tacite. La prise de qualité est expresse quand elle résulte, par exemple, de l'énonciation de la qualité d'héritier dans un acte public ou privé. L'acceptation est tacite lorsque l'héritier fait un acte qui implique nécessairement l'intention d'accepter et qui n'aurait pu être effectué sans avoir la qualité d'héritier. Dans ce domaine, en cas de litige, le juge se fonde sur les faits qui lui sont soumis. En effet, il vérifie si les actes en cause peuvent être ou non qualifiés d'actes d'administration qui ne sont pas considérés comme des actes d'addition d'hérédité (C. civ., art. 779 N° Lexbase : L9852HN9). Ainsi, la conclusion d'un bail concernant un immeuble dépendant de la succession, effectué pour la conservation du bien, n'entraîne pas, par lui-même, un acte d'acceptation de la succession. Dans l'affaire soumise récemment à la Haute juridiction, la défunte laissait pour lui succéder un légataire universel et un neveu, légataire à titre particulier, de la pleine propriété de parts d'un groupement foncier agricole (GFA). Le neveu avait demandé et obtenu judiciairement la délivrance de son legs. Cependant, comme le GFA avait refusé de l'agréer en qualité de nouvel associé, il avait renoncé à ses droits dans la succession. Malgré cette renonciation, le service des impôts avait mis en demeure le légataire particulier de souscrire une déclaration de succession. Dans sa décision, la Cour a approuvé les juges du fond qui, ayant relevé que le légataire avait, à sa demande, obtenu la délivrance de son legs, en avaient déduit que ce dernier avait irrévocablement accepté la succession et ne pouvait plus y renoncer. Le juge confirme, ainsi, que la demande de délivrance de legs est un acte manifestant la volonté d'accepter ce legs. La renonciation ultérieure est donc inopérante et n'empêche pas l'exigibilité des droits de succession.
2. Le point de départ du délai pour déposer la déclaration de succession
Le délai de six mois, en cas de décès en France métropolitaine, court à compter du décès. Ce délai court sans que l'administration ait à prouver l'acceptation des héritiers, donataires ou légataires (Doc. adm. 7 G 255, n° 5 du 20 décembre 1996). Ce principe est applicable à tout héritier ou légataire, même s'il n'a pas obtenu la délivrance de son legs. Comme le confirme la décision récente, ce délai s'applique également à celui qui, après avoir effectué un acte d'addition d'hérédité comme une demande de délivrance de legs, renonce à la succession, cette renonciation devant être considérée comme nulle.
Les sommes versées à un tiers en exécution d'un contrat d'assurance de personnes en cas d'accident qui revêtent un caractère forfaitaire ne peuvent être exonérées d'impôt de solidarité sur la fortune par application des dispositions de l'article 885 K du CGI (N° Lexbase : L8811HLW).
1. Le principe posé par l'article 885 K du CGI
Cet article dispose que les rentes ou indemnités perçues en réparation de dommages corporels liés à un accident ou à une maladie sont exclues du patrimoine soumis à l'ISF. Cette exonération s'applique non seulement aux rentes et indemnités versées au titre de la responsabilité de l'auteur du dommage par celui-ci ou par un tiers, mais également à celles obtenues par la victime, en exécution d'un contrat d'assurance souscrit par elle-même ou pour son compte (Doc. adm. 7 S-345, n° 1 du 1er octobre 1999). Dans cette seconde hypothèse, l'administration considère que l'exonération est limitée aux seules indemnités versées à la victime. L'extension de cette exonération aux sommes perçues par les ayants droits de la victime ne serait pas conforme à l'intention du législateur.
2. Application
Pour l'application de ce texte, le juge distingue selon que l'indemnité présente un caractère forfaitaire ou indemnitaire. Dans le premier cas, c'est-à-dire lorsque la somme versée a été calculée en fonction d'éléments prédéterminés par les parties (par exemple, la rémunération du salarié, son âge et sa situation familiale), indépendamment du préjudice, le bénéfice de l'exonération ne peut être revendiquée (CA Douai, 6 mars 2006, n° 04-7731). En revanche, lorsque l'indemnité est véritablement proportionnelle au préjudice subi, l'exonération est applicable (CA Aix-en-Provence, 10 mars 2005, n° 00-3543). Au cas particulier examiné par la Cour de cassation le 6 novembre, une veuve invoquait le bénéfice de l'exonération pour le montant du capital qu'elle avait reçu à la suite du décès accidentel de son mari, en vertu d'un contrat d'assurance groupe souscrit par l'employeur de ce dernier. Cependant, le montant versé avait été déterminé sans appréciation d'un quelconque préjudice, en retenant uniquement la rémunération du défunt, son âge et sa situation familiale. Par suite, c'est à bon droit que la cour d'appel avait décidé que les sommes en cause devaient être incluses dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune.
L'administration vient de publier l'instruction qui commente les principales modifications apportées par la loi du 23 juin 2006 en matière de successions et de libéralités (loi n° 2006-728 N° Lexbase : L0807HK4). Ces dispositions civiles avaient été prises en compte dans la loi de finances rectificative pour 2006 (loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006 N° Lexbase : L9270HTI). Est aujourd'hui, notamment, précisé le régime fiscal des donations-partages et des libéralités graduelles et résiduelles.
1. Les donations-partages
A. Donations-partages conjonctives
L'article 1076-1 du Code civil (N° Lexbase : L0229HP8) issu de la loi du 23 juin 2006 permet d'appeler à une donation-partage conjonctive, donation réalisée conjointement par deux époux, des enfants non communs. Il s'agit, donc, de donations-partages consenties au sein de familles recomposées. Cependant, l'époux qui n'est pas l'auteur de l'enfant ne peut être donateur des biens communs. L'article 778 bis du CGI (N° Lexbase : L3795HWH) tire les conséquences de cette règle en précisant que les donations-partages consenties en application de l'article 1076-I du Code civil sont soumises sur l'intégralité de la valeur du bien commun donné par l'auteur de l'enfant gratifié au tarif des droits de mutation en ligne directe. Le bien commun donné échappe ainsi, pour moitié, au tarif entre étranger qui aurait été exigible en cas d'allotissement de l'enfant par le conjoint de son auteur. Bien entendu, puisque la donation est effectuée par l'auteur de l'enfant, avec le simple consentement de son époux, il ne peut être revendiqué qu'un seul abattement de 150 000 euros.
B. Donations-partages transgénérationnelles
La donation-partage transgénérationnelle permet à un ascendant de partager ses biens au profit de descendants de différentes générations. Les deux difficultés à résoudre sur le plan fiscal concernaient l'exigibilité ou non de droits de mutation en "cascade" et l'abattement applicable aux donataires.
a) Absence d'exigibilité de droits en "cascade"
La crainte de l'exigibilité de droits en "cascade" dans l'hypothèse d'une donation faite en faveur de petits-enfants dont les parents ont consenti qu'ils soient allotis en leur lieu et place a été écartée par la loi. L'article 784 du CGI (N° Lexbase : L9250HZM) précise, en effet, qu'en cas de donation-partage au profit de descendants de degrés différents, les droits sont liquidés en fonction du lien de parenté existant entre le grand-parent et les descendants gratifiés. L'instruction du 22 novembre précise, sans ambiguïté, que "lorsque les enfants et les petits-enfants sont appelés ensemble à une donation-partage, chacun bénéficie, sur la part nette reçue, du tarif applicable en ligne directe".
b) Abattement applicable au donataire
Chaque donataire bénéficie de l'abattement lié à son degré de parenté. Ainsi, l'enfant peut revendiquer l'abattement porté par la loi "TEPA" à 150 000 euros et le petit-enfant, celui de 30 000 euros, prévu à l'article 790 B du CGI (N° Lexbase : L8236HLM). En conséquence, précise expressément l'instruction, les petits-enfants ne peuvent cumuler leur propre abattement avec celui de leur auteur, enfant du donateur, quand bien même leur auteur ne recueillerait rien dans la donation.
2. Les libéralités graduelles et résiduelles
Ces deux formes de libéralité, qui permettent une transmission successive entre un disposant et deux bénéficiaires successifs, respectivement le "grevé" et le "second gratifié" sont soumises à un régime fiscal unique.
Ce régime, précisé par l'article 791 bis du CGI (N° Lexbase : L3799HWM), reprend la doctrine administrative relative au "legs de residuo". Ainsi, le légataire ou donataire institué en premier est redevable des droits de mutation à titre gratuit sur l'actif qui lui est transmis dans les conditions de droit commun. Le légataire ou donataire institué en second n'est redevable d'aucun droit lors de la première donation. Au décès du premier légataire ou donataire, l'actif transmis est taxé en fonction du degré de parenté existant entre le testateur ou donateur et le second légataire ou donataire. Le régime fiscal applicable et la valeur imposable des biens transmis au second légataire ou donataire sont déterminés en se plaçant à la date du décès du premier gratifié. Les droits acquittés par le premier légataire ou donataire sont imputés sur les droits dus sur les mêmes biens par le second légataire ou donataire. L'instruction du 22 octobre apporte des précisions attendues sur les conditions de cette imputation et sur les conséquences du décès du donateur avant celui du premier donataire.
A. Conditions et mode de calcul de l'imputation
a) Imputation et prise en charge des droits par le donateur
Comme dans les autres formes de donation, nul doute que le donateur ne prévoit, puisque cela entraîne une économie de droits, la prise en charge par lui-même des droits de donation en application des dispositions de l'article 1712 du CGI (N° Lexbase : L3358HMC). Dans une telle hypothèse, l'administration admet expressément l'imputation, alors que le texte légal ne visait les droits acquittés par le premier donataire. Qui plus est, elle n'en tire aucune conclusion fâcheuse. En effet, il aurait pu être considéré, comme cela a été le cas en matière de présomption de l'article 751 du CGI (N° Lexbase : L4714HWI), que l'acceptation de l'imputation, malgré la prise des droits par le donateur, avait comme contrepartie la constatation d'une créance équivalente au montant des droits payés dans la succession du donateur (QE n° 3406 de M. Bertrand, réponse publiée au JOANQ du 27 septembre 1993 p. 3190 N° Lexbase : L6488BHR).
b) Détermination du montant des droits imputables
Le mode de calcul des droits imputables en cas de donation résiduelle dans laquelle le premier donataire, comme il lui est permis, aurait cédé une partie des biens reçus, s'avère favorable. En effet, alors que la doctrine applicable en matière de "legs de residuo" retenait, en cas de cession d'une partie des biens, une imputation proportionnelle, la doctrine nouvelle permet de procéder à une nouvelle liquidation dans laquelle les biens cédés sont imputés prioritairement sur les abattements.
Exemple :
Par donation en date du 1er octobre 2007, monsieur Henri, âgé de 65 ans transmet à son fils Paul trois appartements en pleine propriété (A, B, C), d'une valeur respective de 160 000 euros, 220 000 euros et 240 000 euros. Dans l'acte de donation, il est indiqué qu'au décès de Paul, les biens qui subsisteront seront transmis à sa soeur Marie.
I. Taxation de la donation consentie en 2007 :
Part taxable : 620 000
Abattement : 150 000
Part taxable nette : 470 000
Droits dus : 92 300
Réduction de droits 50 % (donateur âgé de moins de 70 ans) : 46 150
Droits nets dus : 46 150
II. Paul décède le 1er mars 2010. Les biens subsistants sont transmis à Marie. En effet, Paul a cédé, avant son décès, l'appartement A.
Les appartements B et C ont, à cette date, une valeur respective de 250 000 et de 270 000 euros.
Pour déterminer le montant des droits imputables sur la transmission au profit de Marie, la doctrine impose de liquider à nouveau les droits dus sur le bien cédé.
Nouvelle liquidation :
Part taxable : 160 000
Abattement : 150 000
Part taxable nette : 10 000
Droits dus : 620
Réduction 50 % (le donateur est encore en vie au jour du décès de Paul) : 310
Droits nets dus : 310
Le montant des droits payés en 2007 s'élevait à 46 150. Le montant des droits pouvant être imputés est donc de 45 840 (46 150-310).
Si le régime du "legs de residuo" avait été retenu, l'imputation proportionnelle aurait été de :
46 150 x 460 000 (valeur en 2007 des biens conservés) / 620 000 = 34 240.
B. Décès du donateur avant celui du premier donataire
Le décès du donateur avant celui du premier donataire était une des difficultés qui devait être résolue par l'instruction administrative. En effet, la loi précise sans ambiguïté que lors du décès du premier donataire, le second est soumis, dans l'hypothèse d'une donation graduelle ou résiduelle, aux droits de donation. L'instruction confirme ce point puisqu'elle précise qu'en cas de décès du donateur avant celui du premier gratifié, lors de la seconde transmission, il est admis que l'abattement applicable demeure celui existant en matière de mutation à titre gratuit entre vifs. Ainsi, en cas de décès du grand-père donateur, lorsque le second gratifié est un petit-enfant, ce dernier bénéficiera de l'abattement propre aux donations, de 30 000 euros, prévu à l'article 790 B du CGI, et non de celui de 1 500 euros prévu à l'article 788 du CGI (N° Lexbase : L9251HZN), concernant les mutations par décès. En revanche, dans l'instruction du 22 novembre, l'administration considère que les réductions de droits prévues par l'article 790 ne s'appliquent pas. La mutation est donc "hybride", mutation à titre gratuit entre vifs pour l'abattement, mutation qui n'a pas ce caractère pour les réductions de droits !
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