[Focus] Le traitement fiscal des nouvelles constructions édifiées par l’usufruitier au terme de l’usufruit

Mots-clés : patrimoine • usufruit • usufruitier • transmission • droits de mutation à titre gratuit • notaires

Ces dernières années, l’usufruit s’est imposé comme une véritable technique d’ingénierie patrimoniale. Instrument de protection du conjoint survivant tout en favorisant une transmission anticipée du patrimoine familial, il présente un double intérêt fiscal.

Au moment de sa constitution, la donation avec réserve d’usufruit permet de réduire substantiellement l’assiette des droits de mutation à titre gratuit, en fonction de l’âge de l’usufruitier [1]. À son extinction, la pleine propriété se reconstitue en franchise de droits de mutation à titre gratuit [2].

La construction par un usufruitier sur le sol du nu-propriétaire répond également à cet objectif de transmission [3]. Peu fréquente dans la gestion du patrimoine professionnel [4], cette opération s’inscrit le plus souvent dans un cadre familial, afin d’atténuer les contraintes liées à la réserve héréditaire et de réduire la charge fiscale en matière de droits d’enregistrement. Toutefois, cette technique n’est pas dénuée de risques : encore faut-il en maîtriser pleinement les conséquences juridiques et fiscales. Pour ce faire, revenons sur la situation envisagée.

Imaginons qu’un parent donne à son enfant unique la nue-propriété d’un terrain, tout en conservant l’usufruit, puis y fasse édifier un immeuble. Au décès de l’usufruitier, l’enfant retrouve non seulement la pleine propriété du terrain, mais également celle des constructions qu’il n’a pas financées.

Il ne s’agit pas ici d’une véritable construction sur le sol d’autrui, dès lors que l’usufruitier détient un droit réel sur le terrain. Ce dernier dispose, en la matière, d’un véritable droit de construire. Conformément à l’article 578 du Code civil N° Lexbase : L3159ABM, l’usufruitier jouit du bien comme le propriétaire lui-même. La généralité de cette jouissance englobe le droit d’exploiter et, par conséquent, celui d’édifier sur la chose [5]. La Cour de cassation [6] l’a implicitement confirmé, tout en imposant à l’usufruitier de respecter la destination du fonds. [7]. L’usufruitier dispose alors de la faculté de réaliser des améliorations [8] sur le terrain soit des « constructions nouvelles s'ajoutant au fonds et en augmentant la valeur », soit des « constructions ayant pour effet d'achever un bâtiment commencé, ou bien d'agrandir un édifice préexistant » [9]. Si ces réalisations relèvent de la qualification d’« améliorations » au sens de l’alinéa 2 de l’article 599 du Code civil N° Lexbase : L3180ABE, l’usufruitier ne peut prétendre à aucune indemnité de la part du nu-propriétaire.

La doctrine était divisée quant à la date de l’accession : certains auteurs soutenaient qu’elle s’opérait au fur et à mesure de la construction [10] tandis que d’autres estimaient, au contraire, qu’elle ne se réalisait qu’à l’extinction de l’usufruit [11]. La Cour de cassation a tranché en faveur de cette seconde thèse [12]. Pour les hauts magistrats, le nu-propriétaire « n’entrera en possession des constructions qu’à l’extinction de l’usufruit » car « l’accession n’a pas opéré immédiatement au profit du nu-propriétaire du sol ». À l’instar du preneur à bail, l’usufruitier se voit ainsi reconnaître un véritable droit de superficie, lui conférant la faculté de s’approprier les constructions qu’il a édifiées. Cette propriété demeure toutefois temporaire, puisqu’elle s’éteint au décès de l’usufruitier. Par le jeu de la théorie de l’accession différée [13], le nu-propriétaire devient alors, au décès de l’usufruitier, plein propriétaire du sol et des constructions réalisées par ce dernier.

En présence de désordres affectant les constructions, l’usufruitier, en tant qu’initiateur des travaux, devrait en principe pouvoir agir sur le fondement de la garantie décennale [14]. Toutefois, la Cour de cassation n’a pas admis cette faculté dans toutes les hypothèses. De décisions récentes, il ressort que celui qui n’est pas propriétaire de l’ouvrage ne peut se prévaloir de la qualité de maître de l’ouvrage. Ainsi, lorsque les travaux concernent un édifice préexistant, la troisième chambre civile a refusé à l’usufruitier le pouvoir d’agir [15]. En revanche, lorsqu’il s’agit d’une construction nouvelle, la Cour de cassation semble admettre sa qualité pour agir. Par application de la théorie de l’accession différée, la troisième chambre civile de la Cour de cassation a ainsi jugé que « si, en vertu de l'article 552 du Code civil, la propriété du sol emporte la propriété du dessus et du dessous, le droit d'accession du nu-propriétaire du fonds sur lequel l'usufruitier édifie une construction nouvelle est régi, en l'absence de convention réglant le sort de cette construction, par l'article 555 du même code et n'opère, ainsi, qu'à la fin de l'usufruit » [16]. Les parties conservent néanmoins la faculté de conclure une convention destinée à organiser plus précisément le sort de ces constructions.

Pour certains auteurs, cette jurisprudence, qui admet un transfert de propriété sans contrepartie, constitue une source d’iniquité, en ce qu’elle octroie au nu-propriétaire un enrichissement potentiellement considérable aux dépens de l’usufruitier [17], et ce en toute franchise fiscale.

Toutefois, une telle opération n’est pas exempte de risques. Pour en saisir pleinement la portée, il convient d’examiner les incidences du dénouement de l’opération (I) avant d’envisager les risques encourus respectivement par l’usufruitier et le nu-propriétaire (II).

I. Incidences fiscales du dénouement de l’opération

À la différence du bail à construction ou du bail emphytéotique, la valeur des constructions remises au nu-propriétaire ne constitue pas un profit taxable. Aucune plus-value n’est constatée au moment du transfert.

Lorsqu’un usufruitier agit dans le cadre de son patrimoine privé, l’administration fiscale pourrait toutefois contester la qualification d’« amélioration » d’une construction entièrement nouvelle réalisée par ce dernier, au sens de l’article 599 du Code civil. Il pourrait ainsi lui être reproché de ne pas avoir sollicité d’indemnisation auprès du nu-propriétaire à hauteur de la valeur des travaux entrepris. Cependant, l’extinction du droit d’usufruit, lorsqu’il est exercé à titre privé, et l’accession corrélative du nu-propriétaire à la propriété des constructions nouvelles, ne constituent pas en elles-mêmes un fait générateur d’imposition au titre des plus-values. En effet, l’article 150 UA du Code général des impôts N° Lexbase : L9065LN3 ne vise que les plus-values résultant de mutations à titre onéreux. Or, aucune mutation de cette nature n’intervient lors de l’extinction de l’usufruit, celui-ci s’éteignant par l’arrivée de son terme, conformément à l’article 617 du Code civil N° Lexbase : L1757IES. La pleine propriété du bien se reconstitue alors entre les mains du nu-propriétaire, et s’étend aux constructions par le jeu de la théorie de l’accession.

La situation diffère en revanche lorsque l’usufruit est détenu par une société ayant établi un bilan. Une telle société, titulaire d’un droit d’usufruit sur un terrain, peut inscrire ce droit à l’actif de son bilan, au même titre que le droit de superficie correspondant aux constructions édifiées. À l’arrivée du terme de l’usufruit, ces droits cessent par nature d’être affectés à l’exploitation, ce qui soulève la question de la réalisation d’une plus-value. Si la disparition à l’actif du bilan du droit d’usufruit sur le terrain ne génère pas, en elle-même, de plus-value [18], l’extinction du droit de superficie [19] sur les constructions sans contrepartie, lorsque celles-ci ont une valeur économique significative, peut en revanche dégager une plus-value imposable.

S’agissant enfin des droits d’enregistrement, l’accession n’est pas constitutive d’un fait générateur de taxation, dans la mesure où elle résulte de la loi et opère acquisition du terrain et des constructions sans transfert réalisé à titre onéreux. De plus, l’article 1133 du Code général des impôts N° Lexbase : L9702HLW dispose expressément que la reconstitution de la pleine propriété au terme de l’usufruit ne donne lieu à aucune imposition.

II. Risques fiscaux encourus

Même si les principes en la matière semblent aujourd’hui bien établis, tout risque de redressement fiscal ne saurait être exclu, notamment au regard des circonstances de fait. L’administration fiscale pourrait en effet être tentée d’invoquer, en présence d’un usufruitier personne physique, l’existence d’une donation indirecte ou un abus de droit fiscal. Lorsqu’il s’agit d’un usufruit consenti à une société, elle pourrait au contraire se fonder sur la théorie de l’acte anormal de gestion. Examinons successivement chacun de ces points.

Au terme de l’usufruit, le nu-propriétaire accède à la pleine propriété de la construction nouvelle sans verser la moindre indemnité. Comme cela a été justement relevé, « son patrimoine s’enrichit là où celui de l’usufruitier s’appauvrit » [20]. En présence d’un usufruitier agissant à titre privé, l’administration fiscale pourrait être tentée de qualifier cette situation de donation indirecte. Non définie par le Code civil, la donation indirecte constitue une exception au formalisme imposé par l’article 931 du Code civil N° Lexbase : L0088HPX, qui exige un acte notarié pour les donations entre vifs.

Elle a ainsi été définie comme « un avantage résultant, en dehors de tout déguisement, d’un acte autre qu’une donation » [21]. Pour exister, les donations indirectes supposent non seulement un dessaisissement actuel et irrévocable de leur auteur [22] mais également que l’acte, sans être une donation, par lequel elle est accomplie soit licite. Il doit procurer au bénéficiaire un avantage sans contrepartie. Pour être valable, la donation indirecte doit ainsi respecter tant les règles de fond des donations que les règles de fond et de forme des actes permettant de la réaliser.

En adoptant la thèse de l’accession différée du nu-propriétaire, la Cour de cassation a écarté la qualification de donation indirecte. Au moment de la construction, le nu-propriétaire n’entre en possession des ouvrages qu’à l’extinction de l’usufruit : il ne bénéficie donc d’aucun enrichissement immédiat et irrévocable. Mais qu’en est-il au terme de l’usufruit ? Le risque de requalification ne peut être totalement exclu. L’administration fiscale pourrait considérer que l’accession sans indemnité à la propriété des constructions constitue une donation indirecte, et, partant, réintégrer la valeur de la construction dans l’actif successoral [23].

La preuve de la donation indirecte peut être rapportée par tous moyens, mais incombe à celui qui l’allègue. Elle suppose d’établir à la fois un appauvrissement du donateur (l’usufruitier) et une intention libérale. L’élément matériel – l’appauvrissement – pourra être démontré si le retour sur investissement s’avère inexistant ou insuffisant, par exemple lorsque l’usufruitier a réalisé des travaux peu de temps avant l’extinction de son droit de jouissance. Reste alors à prouver l’élément intentionnel, c’est-à-dire l’intention libérale, laquelle ne saurait se déduire du seul transfert de valeur. Sur ce point, les juges du fond disposent d’un pouvoir souverain d’appréciation, tenant compte des circonstances de l’espèce : l’âge et l’état de santé de l’usufruitier au jour de la construction, ainsi que le calendrier de l’opération, selon qu’elle est intervenue au début ou à la veille du terme de l’usufruit.

L’administration fiscale pourrait également être tentée d’invoquer l’abus de droit fiscal en démontrant l’intention libérale de l’usufruitier en s’appuyant sur la concomitance des opérations et la volonté des parties de se soustraire à l’impôt. Elle pourra ainsi s’appuyer sur la procédure de droit commun régie par l’article L. 64 du LPF N° Lexbase : L9266LNI mais également la nouvelle procédure du mini-abus de droit en caractérisant un but principalement fiscal.

Si l’usufruit a été consenti à une société, certains réflexes liés à la procédure des conventions réglementée ou l’intérêt social doivent être adoptés. Là aussi, l’administration fiscale pourrait contester la nature d’améliorations aux constructions nouvelles. Elle pourrait davantage invoquer un acte anormal de gestion pouvant prendre la forme d’une renonciation au profit du nu-propriétaire des constructions. Pour autant, cette preuve n’est pas toujours des plus facile à établir [24].

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