[Chronique] Chronique de procédures fiscales - Juin 2012

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver, cette semaine, la chronique de Thierry Lambert, Professeur à Aix Marseille Université, retraçant l'essentiel de l'actualité juridique rendue en matière de procédures fiscales. Ce mois-ci, notre auteur a choisi de s'arrêter sur trois arrêts rendus par le Conseil d'Etat. Dans le premier arrêt, en date du 30 mai 2012, la Haute juridiction administrative se prononce sur l'obligation qui pèse sur l'administration de communiquer, à la demande du contribuable, les documents auxquels il n'a pu avoir accès et qui fondent un redressement. Le juge décide que les données disponibles sur internet gratuitement ne font pas partie des documents que l'administration se doit de transmettre, puisque le contribuable peut y avoir accès (CE 3° et 8° s-s-r., 30 mai 2012, n° 345418, publié au recueil Lebon). Dans la deuxième décision, rendue le 4 juin 2012, le Conseil d'Etat traite de la vérification de comptabilité d'une EURL qui a été dissoute. En effet, son gérant associé unique, devenu liquidateur, est celui à qui doit être destiné l'avis de vérification de l'administration fiscale. Cet avis doit s'adresser au liquidateur, pas au gérant (CE 8° et 3° s-s-r., 4 juin 2012, n° 345183, inédit au recueil Lebon). Enfin, dans le troisième arrêt sélectionné, en date du 6 juin 2012, le juge suprême de l'ordre administratif considère que, lorsqu'un contrôle de billetterie à l'encontre d'une discothèque mobile comprend une visite des lieux, la procédure est illégale, car la visite des lieux est réglementée indépendamment du seul contrôle comptable (CE 3° s-s., 6 juin 2012, n° 345180, inédit au recueil Lebon).

• L'administration peut refuser de communiquer à une société redressée les informations qu'elle a obtenues d'un serveur dont l'accès est libre (CE 3° et 8° s-s-r., 30 mai 2012, n° 345418, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A2565IMX)

En l'espèce, une société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. L'administration a notifié une proposition de rectification en matière d'impôt sur les sociétés. Ce faisant, elle a réintégré dans le résultat imposable des commissions versées à une autre société. Pour ce faire, l'administration a remis en cause la déductibilité de ces commissions à défaut de justification de la réalité des prestations facturées.

Le Conseil d'Etat rappelle ici qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès des tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre au contribuable de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en résultent.

Ce principe est aujourd'hui codifié sous l'article L. 76 B du LPF (N° Lexbase : L7606HEG).

Il a été jugé récemment que l'absence de communication, par l'administration, au contribuable qui en avait fait la demande, des copies de compte courant d'associé de son épouse contenant des renseignements qui ont été effectivement utilisés pour fonder les impositions en litige constitue une irrégularité substantielle entachant la procédure d'imposition et entraînant, de ce fait, la décharge de l'ensemble des droits (CE 9° et 10° s-s-r., 15 février 2012, n° 325737, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8513ICB, RJF, 2012, 5, comm. 496, concl. Alagjidi, Bulletin des conclusions fiscales, 2012, comm. 61).

Dans un avis rendu le 21 décembre 2006, le Conseil d'Etat a jugé que l'obligation ne s'étend pas aux informations fournies annuellement par des tiers à l'administration et au contribuable conformément aux dispositions du CGI (CE 8° et 3° s-s-r., avis, 21 décembre 2006, n° 293749, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1476DTT, RJF, 2007, 3, concl. Collin, Bulletin des conclusions fiscales, 2007, comm. 32).

La date limite de communication étant celle de mise en recouvrement, le Conseil d'Etat en conclut que l'administration n'a pas l'obligation de porter ces informations à la connaissance du contribuable dès la demande de justifications qu'elle lui adresse suivant les principes énoncés par l'article L. 16 du LPF (CE 8° et 9° s-s-s., 13 octobre 1999, n° 181010, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5023AXC, Droit fiscal, 2000, comm. 314). L'obligation ne s'impose pas non plus, ce qui peut être discuté, dès la notification des bases d'imposition qu'elle lui adresse en application de l'article L. 76 B précité (CE, 28 juillet 2000, n° 198440, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6528ATX, Droit fiscal, 2001, comm. 110). En pratique, le contribuable peut recevoir communication de l'information selon laquelle il peut demander communication des documents et informations recueillis par l'administration, soit dans la proposition de rectification, soit encore dans la réponse aux observations du contribuable, mais toujours avant la mise en recouvrement.

A suivre le Conseil d'Etat, l'administration n'est tenue de mettre à la disposition des contribuables qui en font la demande, que les documents qui contiennent des renseignements qui ont effectivement été utilisés pour procéder aux rectifications (CE 10° et 9° s-s-r., 3 mai 2004, n° 236669, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0629DCB, RJF, 2004, 7, comm. 773, concl. Mitjavile, Bulletin des conclusions fiscales, 2004, comm. 96).

Du point de vue de la charge de la preuve, il appartient au contribuable d'établir qu'il a demandé à l'administration la communication des documents en cause avant la mise en recouvrement des impositions (CE 8° et 3° s-s-r., 1er mars 2000, n° 181665, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9255AGU, RJF, 2000, 4, comm. 524, concl. Arrighi de Casanova, Bulletin des conclusions fiscales, 2000, comm. 50).

Lorsque le contribuable en fait la demande, l'administration est obligée, sauf dans l'hypothèse d'informations librement accessibles au public, de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès des tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité, d'en discuter la teneur mais aussi la portée.

En ce qui concerne les documents ou copies contenant des renseignements recueillis sur des sites internet, ou des serveurs de données utilisés par l'administration pour fonder une rectification, il appartient à cette dernière de les mettre à disposition du contribuable, avant la mise en recouvrement des impositions qui en découlent. Si le contribuable indique, avant le recouvrement en réponse à un refus de communication fondé sur le caractère librement accessible des informations visées, qu'il n'a pu y avoir accès alors l'administration doit en faire communication.

Quand bien même la communication des documents serait enfin faite par l'administration devant le juge, les impositions doivent être annulées, dès lors que la procédure contradictoire visée à l'article L. 57 du LPF (N° Lexbase : L0638IH4) n'a pas été respectée (CE 9° et 8° s-s-r., 9 juillet 1986, n° 30770, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3898AMC, Droit fiscal, 1986, comm. 917, concl. Racine).

Dans l'affaire qui nous occupe, le vérificateur a indiqué à la société qu'il avait obtenu le renseignement selon lequel la société bénéficiaire des commissions avait cessé toute activité à son siège social installé à Londres antérieurement aux versements des sommes en cause, en se connectant au serveur télématique Eurodun. En conséquence, l'administration était fondée à refuser de faire droit à la demande du contribuable.

• Lorsqu'une EURL a été dissoute et que son patrimoine a été transféré à celui de son associé unique, l'administration fait parvenir à ce dernier l'avis de vérification (CE 8° et 3° s-s-r., 4 juin 2012, n° 345183, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4032INN)

Le contribuable était, pour les années 1998 à 2000, l'unique associé et le gérant de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) dont l'objet principal était la location d'un bateau de plaisance avec skipper, mais aussi l'organisation de croisières de pêche et de plongée sous-marine.

Celle-ci a fait l'objet d'une dissolution anticipée par un procès-verbal, daté du 6 janvier 2001. Ce document, mentionnant que le contribuable était nommé liquidateur de l'EURL, a été publié le 15 mars 2001.

Postérieurement à la dissolution, l'administration a engagé une vérification de comptabilité de l'EURL, portant sur la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000. Le 28 novembre 2001, elle a adressé un avis de vérification de comptabilité au contribuable, en sa qualité de gérant de la société. Puis, le 11 décembre 2001, elle a adressé un nouvel avis de vérification au contribuable mais, cette fois, en qualité de liquidateur. Cette pratique consistant à envoyer deux avis de vérification, à des dates et pour des raisons différentes, a très certainement jeté un trouble chez le contribuable.

A l'issue de la vérification de comptabilité, l'administration a requalifié les résultats de l'EURL et mis à la charge du contribuable, en application de l'article 8-4 du CGI (N° Lexbase : L1176ITQ), des cotisations d'impôt sur le revenu à raison des bénéfices réalisés par l'EURL pour les exercices de la période vérifiée.

Le contribuable se pourvoit en cassation contre l'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille du 19 octobre 2010 (CAA Marseille, 4ème ch., 19 octobre 2010, n° 07MA03322, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7777GCZ), rejetant sa requête tendant à l'annulation du jugement du 15 mai 2007 par lequel le tribunal administratif de Montpellier avait rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions.

Le Conseil d'Etat, dans l'arrêt qui nous est donné de commenter, fait référence à l'article 1844-5 du Code civil (N° Lexbase : L2025ABM). Cet article dispose qu'à l'issue du délai d'opposition à la décision de dissolution d'une société dont les parts ont été réunies entre les mains d'un unique associé, ce dernier recueille dans son patrimoine l'ensemble des créances et des dettes de la société en raison de la transmission universelle du patrimoine social entraînée par la dissolution et qu'il se substitue à la société vis-à-vis des tiers pour l'exercice des droits et l'exécution des obligations correspondant aux créances et aux dettes transmises.

La solution retenue est de considérer, d'une part, que l'administration peut, dans le délai de reprise, contrôler les déclarations faites par une EURL et procéder aux rectifications qui s'imposent, sans tenir compte du fait de la dissolution de cette entreprise et, d'autre part, lorsque l'administration décide d'engager une vérification de comptabilité d'une EURL, après sa dissolution, l'avis de vérification (LPF, art. L. 47 N° Lexbase : L3907ALB) doit être adressé à la personne qui était associée unique de cette entreprise, à la date à laquelle sa dissolution est devenue opposable aux tiers. L'article précité dispose, notamment, que l'avis de vérification "doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix".

Pour la Cour de cassation, la vérification de comptabilité visée à l'article L. 47 du LPF se définit comme un examen contradictoire des livres et documents comptables (Cass. crim., 9 mai 1983, n° 82-91.577, publié au Bulletin N° Lexbase : A7721CG3, Dalloz, 1983, comm. 621, note Tixier et Robert). Au nom des garanties du contribuable en liquidation judiciaire ou non, le débat oral et contradictoire est l'un des principes à respecter.

Rappelons que, pour la Cour de cassation, en cas de vérification de comptabilité d'une société faisant l'objet d'une liquidation judiciaire, les dispositions de l'article L. 47 du LPF et le principe d'un débat oral et contradictoire doivent bénéficier tant au liquidateur qu'au dirigeant de la société, par ailleurs pénalement responsable du délit de fraude fiscale (Cass. crim., 1er mars 2000, n° 98-85.818 N° Lexbase : A8748AHH, RJF, 2001, 4, comm. 555). Par le même arrêt, la Cour a jugé que l'exception de nullité de la procédure doit être admise dès lors que le vérification s'est déroulée hors la présence du liquidateur et du gérant de droit de la société en liquidation judiciaire. L'avis exigé à l'article L. 47 du LPF ne doit être notifié qu'à la personne du contribuable personnellement tenu, même s'il est en redressement ou liquidation judiciaire, de l'obligation fiscale de déclarer annuellement l'ensemble de ses revenus (Cass. crim., 11 mars 2009, n° 08-83.684, F-P+F N° Lexbase : A5047EHE, Dalloz, 2009, comm. 1534).

Enfin le dirigeant d'une société mise en liquidation judiciaire ne peut utilement invoquer la circonstance qu'il n'a pas reçu l'avis de vérification de comptabilité, ni bénéficié du débat oral et contradictoire, car l'article L. 47 du LPF n'implique pas l'envoi ou la remise de l'avis de vérification à une personne autre que le redevable de l'impôt ou son représentant légal (Cass. crim., 1er juin 2005, n° 04-85.031, FS-P+F N° Lexbase : A5655DIB, RJF, 2006, 7, comm. 940).

• Rôle du juge de l'impôt en cas de détournement de procédure par l'administration alléguée par le contribuable (CE 3° s-s., 6 juin 2012, n° 345180, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4031INM)

Un contrôle de billetterie a été diligenté par la brigade de contrôle et de recherche (BCR) à l'encontre d'une discothèque mobile, exploitée par une personne physique sous la forme d'une entreprise individuelle, et ce sur le fondement de l'article L. 26 du LPF (N° Lexbase : L5753IRI). A l'issue de cette intervention, un procès-verbal a été dressé le 24 novembre 2003. Cette intervention permet de vérifier certains établissements de nuit ainsi que les salles de spectacle.

L'article L. 26 du LPF permet aux agents de l'administration d'intervenir, sans formalité préalable, dans les locaux professionnels des personnes soumises, en raison de leur profession, à la législation des contributions indirectes, pour y procéder à des inventaires, aux opérations nécessaires à la constatation et à la garantie de l'impôt et, généralement, aux contrôles quantitatifs et qualitatifs prévus par cette législation. La garantie du procès équitable au sens de l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme (N° Lexbase : L7558AIR) ne concerne pas la procédure de l'article L. 26 du LPF, bien qu'elle soit un préalable à l'engagement des poursuites (Cass. crim., 14 juin 2006, n° 05-86.912, F-P+F N° Lexbase : A1233DQQ, Droit fiscal, 2006, 42, comm. 680).

Ce texte n'autorise pas, pour autant, une visite des lieux qui, en application de l'article L. 38 du LPF, ne peut se faire qu'en cas de flagrant délit ou sur autorisation de l'autorité judiciaire et, dans tous les cas, avec l'assistance d'un officier de police judiciaire (Cass. crim., 25 juin 1998, n° 97-81.647 N° Lexbase : A5190AC9, Revue Droit pénal, 1999, 1, note Robert, p.16).

A compter du 3 juin 2004, l'entreprise individuelle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. Il est difficile de considérer que les deux interventions sont sans lien d'autant que six mois à peine se sont écoulés depuis le contrôle de billetterie. La théorie de l'indépendance des procédures permet de considérer séparément les deux interventions. A la suite de la vérification de comptabilité, des rappels de TVA ont été signifiés pour la période du 1er janvier 2000 au 31 mars 2004. Le contribuable a en outre été assujetti à des cotisations supplémentaires, au titre de l'impôt sur le revenu, pour les années 2001 et 2002.

Par deux jugements du 26 juin 2008, le tribunal administratif a rejeté les demandes du contribuable tendant à la décharge des impositions et pénalités (TA Bordeaux, 6 mars 2008, n° 0602860 N° Lexbase : A5980E3U et n° 0701848 N° Lexbase : A1800E88). Il s'est pourvu en cassation contre les arrêts de la cour administrative d'appel, du 5 janvier 2010 (CAA Bordeaux, 3ème ch., 5 janvier 2010, n° 08BX02245 N° Lexbase : A1508E8D et n° 08BX02247 N° Lexbase : A1510E8G, inédits au recueil Lebon), qui a rejeté l'appel que le contribuable a interjeté des jugements rendus.

Le contribuable fait valoir que, selon lui, l'administration aurait détourné à des fins exclusivement fiscales une procédure de contrôle tendant à la constatation d'infractions en matière de contributions indirectes ou de législation économique. Il est précisé qu'aucune poursuite n'a été engagée et qu'aucune transaction n'a été conclue à raison des infractions ayant motivé le contrôle de billetterie. Le contribuable considère qu'il appartient au juge de rechercher, lui même, si l'administration fait état de l'existence, préalablement au recours à cette procédure, d'indices faisant naître des soupçons sérieux de nature à la justifier.

Il a déjà été jugé qu'une cour administrative d'appel dénature les faits en décidant que l'intervention sur les lieux de l'exercice d'une discothèque-bar d'agents de l'administration, sur le fondement de l'article L. 26 précité, était entachée de détournement de procédure pour avoir été opérée à la seule fin de permettre des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés et de TVA, alors que les agents avaient constaté l'absence totale de billetterie et que l'administration avait adressé à l'exploitant une proposition d'accord transactionnel (CE 9° et 10° s-s-r., 17 avril 2008, n° 281852, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6479D8H, RJF, 2008, 7, comm. 835). La procédure n'est pas entachée de détournement de procédure malgré la circonstance que le contrôle de la billetterie n'a pas entraîné l'engagement de poursuites pour infraction à la législation relative à la billetterie (CE, 18 novembre 2009, n° 313774, RJF, 2010, 5, comm. 500).

Dans cette affaire, le Conseil d'Etat a jugé que la cour administrative d'appel, qui n'a pas recherché si le contrôle de billetterie était fondé sur des indices sérieux d'infractions à la législation spécifique à cette activité, a commis une erreur de droit. Par ce seul motif, le Conseil a jugé que le contribuable était fondé à demander l'annulation des arrêts qu'il attaquait, et renvoie l'affaire devant la cour administrative d'appel de Bordeaux pour qu'elle soit jugée à nouveau.

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