[Jurisprudence] Preuve de la fraude carrousel lors d'une livraison intracommunautaire

Dans un arrêt rendu le 2 juin 2015, la cour administrative d'appel de Lyon précise les conditions de remise en cause du bénéfice de l'exonération de TVA s'agissant des livraisons intracommunautaires (CAA Lyon, 2ème ch., 2 juin 2015, n° 14LY00096, mentionné aux tables du recueil Lebon). Publiée au Recueil Lebon, cette décision mérite attention. En l'espèce, une société (la requérante) exerce une activité d'intermédiaire dans la vente de gros d'eaux minérales et de boissons gazeuses, produits à destination quasi exclusive de la Grande-Bretagne. L'administration fiscale française a diligenté une vérification de comptabilité pour les années 2003 à 2005. A la suite d'une réponse des autorités britanniques à la demande d'assistance internationale de cette société, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de certaines livraisons intracommunautaires, mettant ainsi à la charge de ladite société des rappels de TVA pour l'année 2005. Par jugement du 12 décembre 2013, le tribunal administratif de Grenoble a confirmé le redressement (TA Grenoble, 12 décembre 2013, n° 0902445). La société a interjeté appel.

L'arrêt du 2 juin 2015 de la cour administrative d'appel de Lyon rejette la demande de la société requérante. Au regard de l'article 28 quater de la 6ème Directive-TVA (N° Lexbase : L9279AU9) et de la jurisprudence européenne, les Directives communautaires ne s'opposent pas à ce que l'Etat membre du départ de la livraison intracommunautaire refuse le bénéfice de l'exonération au vendeur alors même que la livraison a bien eu lieu. Pour cela, l'administration fiscale doit établir, au vu d'éléments objectifs, que l'assujetti savait, ou aurait dû savoir, que l'opération réalisée était impliquée dans une fraude commise par l'acquéreur et qu'il n'a pas pris toutes les mesures raisonnables en son pouvoir pour éviter d'y participer.

Selon la cour, si aucun des éléments relevés par le vérificateur n'est en soi suffisant pour établir la connaissance de la société requérante de sa participation à une fraude à la TVA, l'administration fiscale établit, en revanche, suffisamment, en relatant le suivi et l'organisation des livraisons de biens et en mettant en évidence l'importance et la répétition des livraisons à des sociétés dépourvues d'activité réelle, que cette société a manifestement cherché à dissimuler l'identité des véritables acquéreurs. L'administration fiscale était donc en droit de remettre en cause l'exonération de TVA dont avait bénéficié la société. Ni le principe de proportionnalité, ni le principe de neutralité fiscale ne pouvaient être utilement invoqués afin d'échapper au redressement fiscal. En conséquence, l'administration fiscale a justement déduit que la société requérante était impliquée dans une fraude commise par l'acquéreur.

Après avoir précisé que la preuve de la réalité des livraisons intracommunautaires n'est pas en soi un obstacle à une éventuelle remise en cause du bénéfice de l'exonération (I), la cour vient à apprécier la sincérité fiscale de l'opérateur impliqué dans le circuit frauduleux (II).

I - Preuve de la réalité des livraisons intracommunautaires et refus d'exonérer pour fraude à la TVA

S'appuyant sur le contexte de fraude à la TVA entourant les livraisons intracommunautaires de biens (A), la cour administrative d'appel de Lyon énonce dans cet arrêt, à l'appui de la jurisprudence européenne, que la preuve de la réalité des livraisons intracommunautaires demeure sans influence sur une éventuelle remise en cause de l'exonération (B).

A - Contexte de fraude à la TVA entourant les livraisons intracommunautaires

Au regard de l'article 138-1 de la Directive-TVA (1), transposé sous l'article 262 ter, I du CGI (N° Lexbase : L5503HWQ) (2), les livraisons intracommunautaires de biens à destination d'un assujetti situé dans un autre Etat membre sont exonérées de TVA. Elles se trouvent taxées dans le pays d'arrivée. Au regard de ces textes, deux conditions sont traditionnellement exigées pour bénéficier de l'exonération. La première consiste en l'expédition d'un bien à une personne identifiée à la TVA dans un autre Etat membre. La seconde requiert que le bien soit expédié ou transporté hors de France à destination d'un autre Etat membre. Partant, dès lors qu'un assujetti dispose de justificatifs de l'expédition des biens à destination d'un autre Etat membre et du numéro d'immatriculation à la TVA de l'acquéreur, celui-ci se trouve présumé avoir réalisé une livraison intracommunautaire exonérée (3).

Afin de lutter contre la fraude dite "carrousel" (4), l'alinéa 2 de l'article 262 ter I, 1° du CGI exclut le bénéfice de l'exonération "lorsqu'il est démontré que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité réelle". L'exonération des livraisons intracommunautaires a en effet conduit certains opérateurs à tirer profit des difficultés administratives inhérentes aux flux transfrontaliers afin d'échapper in fine au paiement de la TVA ou plus encore, de déduire une TVA non effectivement acquittée (5). Le droit d'un assujetti d'être exonéré peut alors se trouver remis en cause par l'administration fiscale si celle-ci arrive à prouver la fraude. Toute la complexité de ces contentieux réside dans la difficulté de concilier l'impératif de sécurité juridique, pour ne pas pénaliser le fournisseur de bonne foi, avec l'objectif de lutte contre la fraude fiscale. Dans ce type de schéma, il est possible que les "livraisons effectives côtoient des livraisons fictives, sous des apparences de régularité, et que des opérateurs de bonne foi, ont pu être impliqués, à leur insu, dans le circuit de fraude" (6).

Face à de telles fraudes, deux questions se posent aux autorités administratives et juridictionnelles. La première consiste à déterminer si le transfert des biens dans un autre Etat membre a réellement eu lieu. La seconde tient ensuite à définir si l'opérateur soumis à vérification pouvait légitimement ignorer le caractère frauduleux des opérations. Les juges apprécient alors la sincérité fiscale de l'assujetti au regard du nombre d'opérations entachées de fraude dans le circuit. Si la première question semblait jusque là conditionner la seconde, la cour administrative d'appel vient clairement, par cet arrêt, les distinguer.

B - Influence de la preuve de la réalité des livraisons intracommunautaires sur le refus d'exonérer

Dans cette affaire, la réalité des livraisons n'était pas discutée. La société avait, en effet, fourni le numéro d'identification de l'acquéreur mais également rapporté la preuve de la réalité du transport des marchandises à destination de la Grande-Bretagne. Selon la Cour, cette dernière preuve ne constitue pas, néanmoins, pas en soi, un obstacle à une éventuelle remise en cause du bénéfice de l'exonération.

Cette décision peut surprendre d'un point de vue juridique. L'ensemble des conditions édictées par la Directive, pour considérer l'opération comme une livraison intracommunautaire exonérée de TVA, semblait en effet réuni en l'espèce. Le transfert du pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire, comme le déplacement physique du bien d'un Etat membre à un autre, étaient réalisés. La cour semble pourtant refuser une approche purement objective des notions de livraisons intracommunautaires, lesquelles devraient s'appliquer indépendamment des buts et des résultats des opérations (7).

Seule la qualité d'assujetti de l'acquéreur pouvait prêter à discussion. Pour l'administration fiscale, ce dernier élément n'était pas avéré de sorte que la société ne pouvait être regardée comme ayant réalisé des livraisons intracommunautaires. Ce problème avait précédemment été soulevé lors d'une décision rendue le 7 décembre 2010, cité dans le présent arrêt, par la Cour de justice de l'Union européenne (8). Dans cette affaire, les juges européens ont considéré qu'en présence d'une livraison intracommunautaire effective, où le vendeur avait dissimulé l'identité du véritable acquéreur des biens afin de permettre à ce dernier d'éluder le paiement de la TVA, l'Etat membre de départ de la livraison peut refuser le bénéfice de l'exonération de la TVA. En opposition aux conclusions délivrées par l'Avocat général, cet arrêt semblait déjà renforcer les conditions pour bénéficier de l'exonération des livraisons intracommunautaires. La cour administrative d'appel se trouve ainsi amenée à apprécier la sincérité de l'opérateur impliqué dans un circuit frauduleux.

II - Appréciation de la sincérité fiscale de l'opérateur impliqué dans un circuit frauduleux

Selon la cour administrative d'appel de Lyon, l'administration fiscale peut remettre en cause l'exonération de la TVA lorsque le fournisseur savait ou aurait dû savoir, en réalisant les diligences nécessaires, que la livraison intracommunautaire qu'il réalisait le conduisait à participer à une fraude fiscale. Par cet arrêt, les juges administratifs acceptent le refus du bénéfice de l'exonération si celles-ci se trouve justifiée par des éléments objectifs (A). Pour ce faire, les juges réalisent une appréciation in concreto de la sincérité fiscale de l'opérateur (B).

A - Recherche d'éléments objectifs remettant en cause la sincérité de l'opérateur

Règne en la matière un régime de preuve objective (9). Le juge administratif tranche le litige au regard des éléments de l'instruction. En tant que telle, aucune des parties n'a à supporter la charge de la preuve. Chacun doit établir et étayer ses propres allégations. Remettant en cause la sincérité de l'opérateur économique, l'administration se devait, en l'espèce, de prouver par des éléments objectifs, au regard de l'alinéa 2 de l'article 262 ter I, 1° du CGI, que le vendeur "savait ou ne pouvait ignorer qu'il participait à une fraude". Ce texte laisse une grande marge d'appréciation aux juges en utilisant une expression floue (10). Il est ainsi revenu à la jurisprudence de définir les contours du pouvoir de l'administration fiscale.

Lors d'une décision précitée du 27 juillet 2005, le Conseil d'Etat a fixé les principales lignes directrices en la matière. En résulte que l'assujetti est présumé avoir réalisé une livraison intracommunautaire exonérée lorsqu'il dispose, non seulement du numéro d'identification de l'acquéreur dans un autre Etat membre, mais également des justificatifs de l'expédition de ses biens. L'accomplissement de ces deux conditions fait présumer la bonne foi de l'assujetti. Toutefois, cette présomption n'est pas simple. L'administration fiscale peut la renverser en établissant l'absence de livraison de biens notamment, comme en l'espèce, en cas d'absence d'activité réelle des sociétés destinataires (11). Néanmoins, il ressort de la jurisprudence européenne que le simple fait pour l'administration fiscale de démontrer l'absence de livraison des biens ne suffit pas à renverser la présomption initialement posée. Les juges européens exigent du fournisseur que toute mesure raisonnable en son pouvoir soit prise pour s'assurer que sa livraison intracommunautaire ne le conduise pas à participer à la fraude (12). Un Etat membre peut ainsi refuser le bénéfice de l'exonération même si la livraison intracommunautaire a bien eu lieu lorsque le fournisseur a dissimulé l'identité du véritable acquéreur afin d'éluder le paiement de la TVA (13). Plus récemment, la CJUE a refusé l'exonération de TVA pour un assujetti ayant connaissance d'une fraude dans un autre Etat membre, cela, malgré le respect des conditions formelles prévues par sa législation nationale (14). L'opérateur de bonne foi se trouve ainsi préservé. Le seul fait d'être impliqué dans un circuit frauduleux ne suffit pas à exclure l'exonération de TVA. Il appartient aux autorités fiscales nationales d'établir que l'opérateur savait, ou aurait dû savoir, que l'opération litigieuse était impliquée dans un circuit frauduleux. Cela suppose une appréciation in concreto de la sincérité fiscale de l'opérateur.

B - Appréciation in concreto de la sincérité fiscale de l'opérateur

La cour administrative d'appel s'efforce de reprendre les éléments de l'instruction permettant d'établir que la société requérante savait ou aurait dû savoir que le véritable acquéreur des biens n'était pas celui figurant sur les factures d'achats. Elle a ainsi recherché si le contribuable pouvait ou non ignoré le caractère frauduleux des pratiques auxquelles il a été mêlé. Cette appréciation in concreto suppose une analyse psychologique sur les actes passés.

Les juges administratifs relèvent, en effet, que le vérificateur a refusé l'exonération de TVA pour quatre clients représentant 72 % du chiffre d'affaires de la société au motif qu'ils étaient impliqués dans une fraude à la TVA. Trois d'entre eux n'avaient jamais déclaré de TVA tandis que le quatrième avait usurpé le numéro de TVA intracommunautaire d'un autre opérateur. L'agent de l'administration fiscale a également constaté que sur l'ensemble de la période vérifiée, l'essentiel de l'activité avait été réalisée avec quelques sociétés, régulièrement renouvelées, aucun client important n'ayant pu être constaté sur plus de deux exercices. En effet, le délai entre la date de création et la date de cessation d'activité des clients, apprécié au regard de la validité du numéro de TVA intracommunautaire, s'avérait très court en moyenne. Le début de la relation contractuelle débutait peu de temps après la création desdites sociétés. Le vérificateur a en outre relevé que si les lettres de voitures CMR produites attestent bel et bien du transport des biens en cause dans un autre Etat membre, elles établissent également que les biens n'étaient pas livrés aux entreprises officiellement clientes mais à d'autres sociétés constituant les destinataires finaux des marchandises revendues. Malgré l'importance des flux à destination de ces sociétés, les dossiers de la société requérante étaient presque vides.

La cour administrative d'appel de Lyon prend ainsi en compte l'importance des relations commerciales établies entre les entreprises, notamment en déterminant la part de chiffres d'affaires représentée par les clients fraudeurs. Elle analyse également les documents et moyens de transports de marchandises ainsi que les pièces et autres documents comptables ou financiers importants. Selon la cour, si les éléments pris isolément ne sont pas suffisamment déterminants pour établir la connaissance de la société de sa participation dans un circuit frauduleux, en revanche, l'administration fiscale établit, en relatant le suivi et l'organisation des livraisons de biens et en mettant en évidence l'importance et la répétition des livraisons à des sociétés dépourvues d'activité réelle, que cette société a manifestement cherché à dissimuler l'identité des véritables acquéreurs. Les juges ont ainsi utilisé la méthode du faisceau d'indices afin d'établir le manque de sincérité de l'opérateur. En acceptant de réaliser les opérations intracommunautaires et en couvrant ses clients, la société requérante a ainsi participé au circuit frauduleux en ne prenant pas les mesures raisonnables et adéquates en son pouvoir pour refuser d'en faire partie.

Cette appréciation in concreto n'est toutefois pas sans limite. Ce régime de preuve objectif reste encadré par le principe communautaire de proportionnalité selon lequel les mesures des Etats membres ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour assurer la perception de la taxe et éviter ainsi la fraude.

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(1) Sixième Directive-TVA, art. 28 quater (désormais art. 138-1 de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 N° Lexbase : L7664HTZ).
(2) CGI. art. 262 ter, I, 1° I, alinéa 1er : "Sont exonérés de la TVA [...] 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie".
(3) CE 3° et 8° s-s-r., 27 juillet 2005, n° 273619 et n° 273620, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A1510DK7) ; Dr. fisc., 2006, n° 12, comm. 268, concl. L. Olléon ; RJF, 11/ 2005, n° 1173 ; BDCF, 11/2005, conc. L. Olléon.
(4) Lors de son étude relative à la fraude sur les livraisons intracommunautaires, le Professeur Yolande Sérandour explique les techniques employées en matière de fraude dite carrousel (Y. Sérandour, La fraude à la TVA sur les livraisons intracommunautaires, Dr. fisc., 2011, n° 36, ét. 491, § 1): "Une entreprise A située dans un Etat membre autre que la France vend des marchandises à une entreprise B établie en France. A est exonérée de TVA et B doit autoliquider la TVA en France. B revend les marchandises à un client C, également établi en France en lui facturant la TVA française, mais sans la reverser. C déduit cette TVA facturée puis revend les marchandises, parfois au premier vendeur, en l'occurrence A. Afin de compliquer la découverte de cette fraude, les complices multiplient les reventes et intercalent ainsi plusieurs entreprises, souvent dans l'ignorance du circuit frauduleux. Si l'on ajoute que le fraudeur disparaît très rapidement du circuit économique concerné, il est illusoire d'espérer un recouvrement a posteriori. Le Trésor public de chaque Etat membre perd ainsi beaucoup de TVA sur des acquisitions intracommunautaires, sur des reventes avec TVA non reversée et à l'occasion de l'exercice de droits à déduction ne correspondant à aucune TVA acquittée par les fournisseurs. Ni l'Union européenne, ni les Etats membres ne pouvaient rester inertes". V. également : J. Bellaiche, Les mécanismes de la fraude à la TVA - Cas pratique, Lexbase Hebdo n° 605 du 19 mars 2015 - édition fiscale (N° Lexbase : N6448BUD). M. Cozian et Fl. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, 38ème éd., LexisNexis, 2014, n° 1519 et s., p. 638 et s..
(5) Y. Sérandour, La fraude à la TVA sur les livraisons intracommunautaires, Dr. fisc., 2011, n° 36, ét. 491.
(6) J.-P. Maublanc, La preuve de la réalité et de la sincérité des livraisons intracommunautaires de biens, Rev. dr. transp., 2013, n° 3, chron. 6.
(7) CJCE, 27 septembre 2007, aff. C-409/04 (N° Lexbase : A5702DYT) et aff. C-184/05 (N° Lexbase : A5697DYN), Dr. fisc., 2007, n° 40, act. 1041 ; RJF, 12/2007, n° 1511.
(8) CJUE, Grande chambre, 7 décembre 2010, aff. C-285/09 (N° Lexbase : A4955GMH) : Europe 2011, comm. 84, obs. A.-L. Mosbrucker ; RJF, 2011/394.
(9) D. Gutmann, Droit fiscal des affaires, 4ème éd., LGDJ, Domat droit privé, 2014, n° 910, p. 638. Pour une étude sur la preuve objective, v. : C. De La Mardière, La preuve objective dans le contentieux fiscal, Dr. fisc., 2006, n° 14, ét. 13.
(10) Ce texte dispose que : "L'exonération ne s'applique pas lorsqu'il est démontré que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité réelle".
(11) CE 3° et 8° s-s-r., 27 juillet 2005, n° 273619 et n° 273620, mentionné aux tables du recueil Lebon, préc., Dr. fisc., 2006, n° 12, comm. 268, concl. L. Olléon ; RJF, 11/ 2005, n° 1173 ; BDCF, 11/2005, conc. L. Olléon. V. également dans le même sens : CE 3° et 8° s-s-r., 25 février 2011, n° 312290, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A6970GZ8), Dr. fisc., 2011, n° 22, comm. 375, concl. N. Escaut, note J.-M. Vié ; RJF, 5/11, n° 562. Pour une application récente en droit interne : CE 3° et 8° s-s-r., 9 mars 2012, n° 330760, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A3335IEA), Dr. fisc., 2012, n° 21, comm. 310, concl. E. Geffray.
(12) CJCE, 27 septembre 2007, aff. C-409/04 et aff. C-184/05, Dr. fisc., 2007, n° 40, act. 1041 ; RJF, 12/2007, n° 1511. V. également : CJCE, 21 février 2008, aff. C-271/06 (N° Lexbase : A0002D79) : Dr. fisc., 2008, n° 10, act. 66 ; RJF, 2008, n° 654.
(13) CJUE, Grande chambre, 7 décembre 2010, aff. C-285/09, préc. : Europe 2011, comm. 84, obs. A.-L. Mosbrucker.
(14) CJUE, 18 décembre 2014, aff. C-131/13 (N° Lexbase : A7889M7C).

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