Instruction du 17 décembre 1984
4 G-6-84.
Fiscalité directe des entreprises.
BIC - Dispositions particulières - Régime d'imposition.
BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX - DISPOSITIONS PARTICULIERES - REGIME D'IMPOSITION.
OBLIGATIONS FISCALES ET COMPTABLES DES ENTREPRISES SOUMISES A UN REGIME DE BENEFICE REEL.
GENERALITES
1 Le décret n° 84-184 du 14 mars 1984, pris en application de l'article 74 de la loi de finances pour 1984 (n° 83-1179 du 29 décembre 1983), fixe le contenu de la déclaration de résultat ainsi que la liste des documents qui doivent y être joints, et édicte des définitions et des règles d'évaluation auxquelles les entreprises sont tenues de se conformer.
2 Un arrêté du 14 mars 1984 fixe le modèle des déclarations et des documents annexes.
3 Ces dispositions remplacent les règles et les documents prévus par le décret n° 65-968 du 28 octobre 1965, modifié par le décret n° 71-86 du 6 janvier 1971. Elles se substituent par conséquent aux dispositions des articles 38, 38 ter à 38 sexies, 38 octies à 38 decies et 38 terdecies de l'annexe III au Code général des Impôts. Par ailleurs, elles tiennent compte de l'entrée en vigueur des nouvelles obligations comptables qui résultent :
- de la loi n° 83-353 du 30 avril 1983 relative à la mise en harmonie des obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés avec la IVème Directive européenne adoptée par le Conseil des communautés européennes le 25 juillet 1978 ;
- du décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 pris en application de la loi du 30 avril 1983 ;
- de l'arrêté du 27 avril 1982 portant approbation du nouveau plan comptable général (1).
4 Le nouveau dispositif concerne les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1984, c'est-à-dire, dans la plupart des cas, les déclarations qui seront souscrites à partir de 1985. Des mesures transitoires sont prévues en faveur des entreprises se trouvant dans des situations particulières (mise en oeuvre prématurée du nouveau plan comptable général, cessation).
5 La présente instruction a pour objet de commenter les modifications apportées aux règles actuellement en vigueur. Elle est divisée en six chapitres :
- chapitre 1er : Stocks et productions en cours ;
- chapitre 2 : Plus-values et moins-values ;
- chapitre 3 : Frais et charges ;
- chapitre 4 : Amortissements ;
- chapitre 5 : Provisions ;
- chapitre 6 : Obligations fiscales et comptables.
(1) Désigné dans la présente instruction sous l'abréviation de PCG 82.
DEFINITION.
6 Aux termes de l'article 38 ter de l'annexe III au Code général des Impôts, le stock est constitué par l'ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire et dont la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d'un bénéfice d'exploitation.
7 Les productions en cours sont les biens ou services en cours de formation au travers d'un processus de production.
8 Les produits intermédiaires sont les produits qui, ayant atteint un stade d'achèvement, sont destinés à entrer dans une nouvelle phase du cycle de production.
9 Les produits finis sont ceux qui ont atteint un stade d'achèvement définitif dans le cycle de production.
10 Les produits résiduels sont constitués par des déchets et rebuts de fabrication.
11 Les emballages commerciaux comprennent :
- d'une part, les emballages perdus qui sont destinés à être livrés avec leur contenu, sans consignation ni reprise ;
- d'autre part, les emballages récupérables qui sont susceptibles d'être provisoirement conservés par la clientèle et que le livreur s'engage à reprendre dans des conditions déterminées. En principe, les premiers sont seuls à inclure dans les stocks, les seconds constituant normalement des immobilisations. Toutefois, lorsqu'ils ne sont pas commodément identifiables, les emballages récupérables peuvent être assimilés à des stocks.
12 Sous réserve de quelques modifications d'ordre terminologique, cette définition est identique à celle précédemment prévue par l'article 38 ter de l'annexe III au Code général des Impôts.
13 Il s'ensuit notamment que les deux critères - propriété et non-immobilisation - de définition des stocks conservent toute leur valeur (1).
14 Des précisions seront seulement apportées ci-après en ce qui concerne les biens acquis avec une clause de réserve de propriété et les emballages récupérables.
Critère de propriété : clauses de réserve de propriété.
15 Les stocks doivent être la propriété de l'entreprise. Le transfert de la propriété est réalisé en principe au jour de la vente par le seul échange des consentements sur la chose et sur le prix et sans aucune formalité. Les contrats de vente peuvent cependant être assortis d'une clause de réserve de propriété qui a pour effet de différer le transfert de propriété des marchandises à l'acquéreur, jusqu'au paiement intégral du prix, malgré leur livraison.
16 La loi n° 80-335 du 12 mai 1980 permet que la clause subordonnant le transfert de propriété au paiement du prix, qui auparavant ne produisait d'effet que dans les rapports entre les parties, soit opposable à la masse des créanciers en cas de règlement judiciaire ou de liquidation des biens de l'acheteur. Par ailleurs, l'article 3 de la même loi dispose d'une part, que la livraison au sens de l'article 38-2 bis du Code général des Impôts s'entend de la remise matérielle du bien et d'autre part, que les marchandises vendues avec une telle clause doivent figurer sur une ligne distincte à l'actif du bilan de l'acquéreur (2).
17 Dans un avis relatif à la comptabilité des transactions avec clause de réserve de propriété, en date du 16 décembre 1980 (3), le Conseil national de la comptabilité a estimé que dans la mesure où l'acquéreur est appelé à supporter l'éventuelle dépréciation des biens entre le moment de la livraison et celui du transfert de propriété sans que le prix qu'il doit payer puisse en être diminué, la dépréciation des biens doit être constatée chez l'acquéreur par voie de provisions pour dépréciation dont le montant est déterminé suivant les règles communément admises.
18 En définitive, il résulte tant de la loi que de la doctrine comptable que la clause de réserve de propriété demeure sans effet sur les modalités de comptabilisation et d'évaluation des stocks.
Critère de non-immobilisation : emballages récupérables.
19 Conformément aux dispositions du dernier alinéa de l'article 1er-2° du décret du 14 mars 1984, les emballages récupérables constituent normalement des immobilisations. Toutefois, lorsqu'ils ne sont pas commodément identifiables, les emballages récupérables peuvent être assimilés à des stocks.
20 Cette disposition ne fait que répondre aux prescriptions du PCG 82 aux termes desquelles les emballages récupérables non commodément identifiables unité par unité peuvent, compte tenu de leur nature et des pratiques, être assimilés à des stocks et être comptabilisés en tant que tels.
(1) Cf sur ce point, doc adm 4A-231.
(2) Le coût de revient sur l'ensemble des stocks acquis avec clause de réserve de propriété est mentionné à la dernière ligne de renvoi du tableau n° 2050-N joint à la déclaration de résultat souscrite par les entreprises soumises au régime du bénéfice réel.
(3) Note d'information n° 33 annexée au bulletin n° 45 du Conseil national de la comptabilité, document n° 24 annexe au bulletin n° 46 et plan comptable général, p 219 et 220.
GENERALITES.
COMPTABILISATION.
Le PCG 82 introduit deux modifications par rapport au plan comptable précédent :
21 1° Au bilan, un poste "En-cours de production de services" est destiné à l'indication des services "en cours", ni livrés ni facturés (l'enregistrement des opérations correspondantes s'effectuait précédemment à un compte de charges comptabilisées d'avance). Par suite, la classe 3 est désormais intitulée "Comptes de stocks et en-cours".
22 Les productions en cours sont classées de la manière suivante par le PCG 82 :
COMPTE 33 - En-cours de production de biens.
331 Produits en cours.
335 Travaux en cours.
COMPTE 34 - En-cours de production de services.
341 Etudes en cours.
345 Prestations de services en cours.
23 2° Dans le compte de résultat, seule est mentionnée la variation des stocks et non plus le stock initial à l'ouverture de l'exercice et le stock final à la clôture du même service.
24 La variation de stocks de marchandises destinées à la revente en l'état, des matières premières et autres approvisionnements est rattachée aux achats (v tableau n° 2052-N, lignes FT et FV) ; les diminutions des stocks considérés viennent en augmentation des charges d'exploitation (signe +) et, inversement, les augmentations de ces mêmes éléments viennent en diminution des charges d'exploitation (signe -).
25 La variation de la production stockée (productions en cours, produits intermédiaires et produits finis) est rattachée aux produits (v tableau n° 2052-N, ligne FM) ; les diminutions de stocks considérés et en-cours viennent en diminution des produits d'exploitation (signe -) et, inversement, les augmentations de ces mêmes éléments viennent en augmentation des produits d'exploitation (signe +).
INVENTAIRE.
26 L'article 8 nouveau du Code de commerce maintient l'obligation de contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur notamment des stocks et des productions en cours (en ce qui concerne les obligations comptables des entreprises, voir ci-dessous, n° 232 à 250).
EVALUATION DES STOCKS (1)
27 L'évaluation des stocks est effectuée d'une part, lors de l'entrée des biens dans le patrimoine de l'entreprise et d'autre part, à l'occasion de l'établissement de l'inventaire (cf ci-dessus, n° 26).
28 Aux termes de l'article 38 nonies de l'annexe III au Code général des Impôts, les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient.
29 Par ailleurs, conformément aux dispositions de l'article 38 decies de l'annexe III au Code général des Impôts, si à la date de l'inventaire, le cours du jour est inférieur au coût de revient défini à l'article 38 nonies, l'entreprise doit constituer, à due concurrence, des provisions pour dépréciation.
(1) Cf sur ce point, Doc adm 4A-232.
EVALUATION AU COUT DE REVIENT.
31 Aux termes de l'article 38 nonies de l'annexe III au Code général des Impôts, le coût de revient est constitué :
32 - pour les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables et les emballages commerciaux achetés, par le prix d'achat augmenté des frais accessoires d'achat (2) ;
33 - pour les produits intermédiaires, les produits finis, les emballages commerciaux fabriqués et les productions en cours, par le coût d'achat des matières et fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production à l'exclusion des frais financiers.
34 Ces coûts sont fournis par la comptabilité analytique ou, à défaut, déterminés par des calculs ou évaluations statistiques.
35 Sous réserve des observations ci-après, la définition du coût de revient des stocks donnée par l'article 38 nonies n'appelle pas d'autres commentaires que ceux qui ont déjà été formulés en documentation administrative sous la référence 4A-2321;
INCIDENCE DES AMORTISSEMENTS DEROGATOIRES.
36 Parmi les charges de production qui doivent être comprises dans le coût de revient des produits fabriqués figurent les amortissements des immeubles industriels et des matériels et outillages concourant à la fabrication. Ces amortissements s'entendent de ceux correspondant à la dépréciation constatée des éléments d'actif énumérés ci-dessus. Il s'ensuit que les amortissements dérogatoires (v n° 149, ci-dessous) ne doivent pas être retenus pour la détermination du coût de revient des stocks.
Incidence des frais financiers.
37 Le quatrième alinéa de l'article 38 nonies de l'annexe III au Code général des Impôts exclut expressément les frais financiers du coût de revient des stocks.
38 Dès lors, si, en application de l'article 7-2° du décret du 29 novembre 1983 relatif aux obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés, les entreprises ont inclu dans le coût de revient des stocks les intérêts des capitaux empruntés pour financer la fabrication des éléments de l'actif circulant lorsque leur cycle de production excède nécessairement la durée de l'exercice (c'est-à-dire, en principe, douze mois), elles doivent procéder à une correction extra-comptable du résultat. Il y a lieu de se référer à cet égard, aux précisions données aux n° 102 à 104 ci-dessous.
39 Il est précisé toutefois que demeure applicable la solution prévue dans la Documentation de base, 8B-2133, n° 2, à l'égard des entreprises de construction de logements qui incluent dans le coût de revient des stocks les frais financiers intercalaires conformément au plan comptable professionnel (3).
(1) Cf sur ce point, Doc adm 4A232.
(2) Tels que frais de transport.
(3) La décision prise à cet égard par les entreprises constitue une décision de gestion qui leur est opposable.
EVALUATION AU COURS DU JOUR (2).
40 L'article 38 decies de l'annexe III au Code général des Impôts dispose que si le cours du jour à la date de l'inventaire des marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, produits intermédiaires, produits finis et emballages commerciaux perdus en stock au jour de l'inventaire est inférieur au coût de revient défini ci-dessus (cf n° 31 à 39) l'entreprise doit constituer, à due concurrence, des provisions pour dépréciation.
41 Conformément aux principes généraux régissant les provisions, le montant de celles destinées à constater la dépréciation des éléments en stock doit être ajusté à la clôture de chaque exercice.
42 La constitution de provisions pour dépréciation est également prévue par les règles comptables (décret du 29 novembre 1983, art 8).
43 Par ailleurs, l'article 38-3, du Code général des Impôts prévoit que l'évaluation du stock est faite au prix de revient ou au cours du jour s'il est inférieur au prix de revient. Cette dernière disposition autorise les entreprises à constater directement, sur le plan fiscal, la dépréciation des stocks en réduction du coût d'entrée ; mais elle ne peut être invoquée par les entreprises pour s'affranchir de leurs obligations comptables (cf BODGI 4A-10-78).
44 REMARQUE - Les produits résiduels (déchets et rebuts de fabrication) sont, comme antérieurement, évalués au cours du marché ou, à défaut de cours, à leur valeur probable de réalisation (cf Doc adm, 4A-2321, n° 19 et 4A-2322, n° 6).
(1) Cf sur ce point Doc adm 4A232.
(2) Cf Doc 4A-2322 et 4A-2323.
PRODUCTIONS EN COURS.
EVALUATION DES PRODUCTIONS EN COURS (1).
45 Aux termes du quatrième alinéa de l'article 38 nonies de l'annexe III au Code général des Impôts, les productions en cours (2) sont également évaluées au coût de revient qui est constitué par le coût d'achat des matières et fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production à l'exclusion des frais financiers (cf ci-dessus, n° 31 à n° 39).
46 Par ailleurs, l'article 38-3 du Code général des Impôts dispose aussi que les travaux en cours sont évalués au prix de revient ; compte tenu des modifications d'ordre terminologique intervenues lors de l'établissement du PCG 82, il y a lieu de considérer que la notion de travaux en cours visée à l'article 38-3 précité s'entend de l'ensemble des productions en cours.
47 A cet égard, le Conseil d'Etat a jugé que les travaux en cours doivent, dans toutes les entreprises - y compris celles de prestations de services - figurer à l'actif du bilan pour leur prix de revient (CE Arrêt du 18 novembre 1983, req n° 29395, 8ème et 9ème ss). Ce prix de revient ne peut être inférieur à la somme des frais exposés et des charges supportées pour l'exécution des travaux à la clôture de l'exercice (2).
(1) Cf Doc adm, 4A-233.
(2) En application des dispositions de l'article 38-2 bis, la créance sur le client doit être inscrite au bilan dès l'achèvement des prestations ou, pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure. Le compte de prestations en cours correspondant est alors annulé.
STOCKS ET PRODUCTIONS EN COURS.
EVALUATION DES STOCKS ET PRODUCTIONS EN COURS.
INCIDENCE DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE.
48 Aux termes de l'article 3 du décret du 14 mars 1984, le compte de résultat est présenté "hors taxe".
49 En conséquence, il n'est plus désormais tenu compte de la TVA ayant grevé les achats pour l'évaluation du coût réel des éléments en stock.
PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES.
CESSION D'IMMOBILISATIONS.
COMPTABILISATION.
50 Contrairement à la pratique antérieure qui ne faisait apparaître que le seul résultat de la cession d'un immobilisation, le PCG 82 prescrit un double enregistrement de l'opération (1) afin de faciliter l'établissement du tableau de financement :
- la valeur comptable de l'élément d'actif cédé (coût d'acquisition ou de production moins amortissements) est comptabilisée en charges exceptionnelles ;
- le prix de cession est comptabilisé en produits exceptionnels.
51 Les provisions pour dépréciation des immobilisations qui auraient pu être constituées sont rapportées au résultat (provisions devenues sans objet).
52 Cette méthode d'enregistrement des cessions des immobilisations est, bien entendu, sans incidence sur les règles d'imposition des plus-values et moins-values.
(1) En revanche, le résultat net des cessions de titres de placement, qui relèvent de l'actif circulant, est seul comptabilisé (perte ou profit financier).
INCIDENCES DE L'AMORTISSEMENT DEROGATOIRE SUR LE REGIME DES PLUS-VALUES ET DES MOINS-VALUES.
53 D'une manière générale, la cession d'un élément de l'actif immobilisé fait apparaître une plus-value ou une moins-value lorsque le prix de réalisation de l'élément cédé est supérieur ou inférieur à la valeur comptable dudit élément, telle qu'elle figure dans les écritures de l'entreprise. Cependant, la valeur fiscale à prendre en considération diffère parfois de la valeur comptable.
54 Tel est désormais le cas lorsqu'une fraction de l'amortissement de l'élément d'actif admis en déduction pour la détermination du résultat imposable est considérée comme un amortissement dérogatoire et comptabilisée comme tel (cf n° 149 et 150 ci-dessous). A cet égard, il y a lieu de noter que :
55 - pour le calcul du montant de la plus-value ou de la moins-value, la valeur résiduelle comptable doit être diminuée du montant de la provision pour amortissement dérogatoire éventuellement constituée et non encore apurée à la date de cession du bien (1) ;
56 - pour la détermination du montant de la plus-value à court terme consécutive à la cession d'éléments acquis ou créés depuis au moins deux ans, les amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt au sens de l'article 39 duodecies-2 b du Code général des Impôts s'entendent du montant cumulé des dotations pour amortissement technique majoré de la provision pour amortissement dérogatoire éventuellement constituée et non encore apurée à la date de cession du bien (1). Il convient, bien entendu, d'en tirer les conséquences pour la détermination du montant de la plus-value à long terme (CGI, art 39 duodecies-3).
(1) La valeur résiduelle comptable n'est en effet pas influencée par la dotation à la provision pour amortissement dérogatoire.
TITRES DU PORTEFEUILLE -
EVALUATION DES TITRES DU PORTEFEUILLE - DEFINITIONS.
57 Le portefeuille-titres s'entend traditionnellement de l'ensemble des titres de participation et des titres de placement figurant au bilan (CGI, annexe III, art 38 sexies et 38 septies).
a TITRES DE PARTICIPATION.
58 Aux termes du PCG 82, constituent des titres de participation les titres dont la possession durable est estimée utile à l'activité de l'entreprise, notamment parce qu'elle permet d'exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d'en assurer le contrôle. Sauf preuve contraire, sont présumés être des titres de participation :
- les titres acquis en tout ou partie par offre publique d'achat (OPA) ou par offre publique d'échange (OPE) ;
- les titres représentant au moins 10 % du capital d'une entreprise.
59 Du point de vue fiscal, l'article 39-1-5°, alinéa 10, du Code général des Impôts présume titres de participation les actions acquises en exécution d'une offre publique d'achat ou d'échange ainsi que les titres susceptibles d'ouvrir droit au régime fiscal des sociétés mères défini aux articles 145 et 216 du Code général des Impôts.
60 Les présomptions comptables et fiscales sont donc très voisines. Toutefois, la catégorie des titres susceptibles d'ouvrir droit au régime fiscal des sociétés mères recouvre des situations plus diversifiées que celles de simple détention de 10 % du capital d'une société (cf Doc adm 4H-211).
b TITRES DE PLACEMENT.
61 Les titres autres que les titres de participation sont répartis par le PCG 82 en deux catégories : titres immobilisés et valeurs mobilières de placement.
62 Les premiers sont définis comme les titres que l'entreprise a l'intention de conserver durablement ou qu'elle n'a pas la possibilité de revendre à bref délai. Ils sont représentatifs de parts de capital ou de placements à long terme.
63 Cette dernière distinction est sans portée sur le plan fiscal.
TITRES DU PORTEFEUILLE.
EVALUATION.
64 Les règles d'évaluation des titres du portefeuille sont inchangées. Il convient donc, comme auparavant, de se référer notamment aux commentaires figurant en Documentation de base sous la référence 4B-3111.
CESSION DES TITRES DU PORTEFEUILLE (1).
65 En vertu de l'article 39 duodecies-6 du Code général des Impôts et de l'article 38 octies de l'annexe III au même code, les titres en portefeuille cédés (titres de participation et titres de placement) sont fiscalement évalués selon la méthode "FIFO" ; toutefois les résultats de cession de titres de participation peuvent être calculés en fonction du prix de revient moyen pondéré.
66 Au regard de la réglementation comptable, les entreprises doivent appliquer tant pour les titres de participation que pour les autres valeurs mobilières la règle du coût d'achat moyen pondéré ou, à défaut, la règle "FIFO".
67 Par suite et s'agissant des seuls titres de placement, il y a lieu, en principe (2), de procéder à un calcul particulier pour la détermination des plus-values ou des moins-values fiscales de cession dès lors qu'il n'est pas recouru, sur le plan comptable, à la règle "FIFO".
(1) Cf doc adm 4B-3121.
(2) Sous réserve des atténuations à la règle "FIFO" prévue en documentation administrative sous la référence 4B-3121, n° 20 à 23.
MODALITES DE CONSTITUTION DE LA RESERVE SPECIALE DES PLUS-VALUES A LONG TERME.
68 Les règles actuelles de constitution de la réserve spéciale des plus-values à long terme (cf Doc adm 4H-2130 à 2133) sont partiellement modifiées à la suite de l'entrée en application de la loi n° 83-353 du 30 avril 1983.
69 En cas d'impossibilité de doter totalement ou partiellement la réserve spéciale par imputation sur les bénéfices de l'exercice au cours duquel les plus-values nettes à long terme sont réalisées (1), il était jusqu'à présent admis, pour contrebalancer la réserve spéciale, de créer un compte d'ordre à l'actif du bilan dans la mesure où la société intéressée justifiait de l'existence, sur les éléments de son actif, de plus-values latentes suffisantes.
La faculté de créer ce compte d'ordre comptable étant rendue impossible par l'article 12 nouveau du Code de commerce (2), les sociétés devraient, en droit strict :
- soit soumettre les plus-values nettes à long terme qui ne peuvent être affectées à la réserve spéciale à l'impôt sur les sociétés au taux de 50 % au titre de l'exercice suivant celui de leur réalisation ;
- soit imputer ces mêmes plus-values sur le déficit de l'exercice de leur réalisation ou sur les déficits reportables des exercices antérieurs.
70 Toutefois, par mesure de tempérament, l'imposition complémentaire au titre de l'exercice suivant celui de la réalisation de la plus-value ne sera pas exigée si la réserve est dotée au cours de l'exercice clos la deuxième année ou, en cas d'impossibilité, la troisième année suivant celle de la réalisation de la plus-value.
71 Si la réserve ne peut être dotée en tout ou en partie à l'expiration de ce délai, l'entreprise doit alors acquitter le complément d'imposition (3). L'imposition complémentaire afférente à la plus-value reste due au titre de l'année qui suit celle de sa réalisation. La mesure de tempérament demeure donc sans influence sur les modalités d'application des dispositions de l'article L 169 du Livre des procédures fiscales relatives au délai de prescription. Cependant, le Service ne disposera, en pratique, que de deux années pour notifier l'imposition complémentaire.
72 Bien entendu, cette mesure de tempérament ne pourra être invoquée que par les entreprises qui se trouvent effectivement dans l'impossibilité de doter la réserve spéciale dans les conditions normales.
73 Elle s'applique pour la première fois pour les dotations de la réserve spéciale des plus-values à long terme à pratiquer au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1984.
74 EXEMPLE - Une société dont l'exercice coïncide avec l'année civile a acquitté en 1985, au taux de 15 %, l'impôt sur les sociétés dû au titre des plus-values nettes à long terme réalisées au cours de l'exercice 1984.
Si la société se trouve dans l'impossibilité de doter la réserve au cours de l'exercice 1985, elle est admise à y procéder au plus tard le 31 décembre 1987. A cette date, elle est tenue, à défaut d'avoir doté la réserve spéciale, d'acquitter le complément d'impôt sur les sociétés (3).
MESURES D'APPLICATION
75 Le suivi de l'application de la mesure de tempérament visée ci-dessus aux n° 69 à 74 sera assuré sur le tableau des plus-values, moins-values et autres éléments soumis au même fiscal (n° 2058-DN) dont le cadre V sera aménagé à cet effet.
76 Présentement, le bénéfice de la mesure précitée est subordonné à la production d'une demande, rédigée sur papier libre et jointe à la déclaration de résultat, tendant à l'exonération d'imposition complémentaire.
(1) Sur les bénéfices reportés à nouveau, sur les réserves ordinaires libérés d'impôt ou sur la réserve légale.
(2) Ce compte d'ordre doit, comme auparavant, être apuré par affectation des premiers résultats bénéficiaires de l'entreprise.
(3) Les intérêts de retard ne seront mis en recouvrement qu'en l'absence de versement spontané de l'imposition complémentaire, leur montant devant être décompté à partir du premier jour du mois suivant celui de la date limite de paiement de l'impôt sur les sociétés afférent à l'exercice au cours duquel les plus-values nettes à long terme auraient dû être affectées à la réserve spéciale.
CHARGES.
RATTACHEMENT DES CHARGES.
77 Conformément aux dispositions de l'article 39-1 du Code général des Impôts, le bénéfice net servant d'assiette à l'impôt sur les bénéfices est établi sous déduction de toutes charges.
78 Il en résulte que les charges qui seraient, sur le plan comptable, considérées comme étant à répartir sur plusieurs exercices (1) doivent être déduites pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice ou de la période d'imposition au cours duquel elles ont été engagées (cf toutefois ci-après paragraphes 116 à 119 et 137 à 140).
79 La déduction doit être opérée de manière extra-comptable en faisant figurer les sommes dont il s'agit à la ligne XG du tableau de détermination du résultat fiscal n° 2058-AN qui doit être joint à la déclaration de résultat des entreprises soumises au régime du bénéfice réel.
80 Corrélativement, "l'amortissement" des charges à répartir au cours des exercices ultérieurs doit être réintégré de manière extra-comptable en portant les sommes considérées à la ligne WQ du tableau n° 2058-AN.
(1) Il s'agit de charges différées ou à étaler sur plusieurs exercices et figurant à l'actif du bilan au poste "Charges à répartir".
FRAIS.
FRAIS D'ETABLISSEMENT.
DEFINITION DES FRAIS D'ETABLISSEMENT
81 Les frais d'établissement sont désormais définis, sur le plan comptable, comme les dépenses engagées à l'occasion d'opérations qui conditionnent l'existence ou le développement de l'entreprise mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens et de services déterminés (cf décret du 29 novembre 1983, art 19).
82 Ces frais constituent, en principe, une charge de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés, mais ils peuvent être inscrits à l'actif du bilan au poste "Frais d'établissement". Dans ce cas, ils doivent être amortis selon un plan et dans un délai maximal de cinq ans (cf également art 19 du décret du 29 novembre 1983 et ci-dessous, n° 88 à 92).
83 La nouvelle définition des frais d'établissement est plus restrictive que celle donnée par le PCG 57 ; il en résulte un reclassement, par le PCG 82, des dépenses précédemment considérées comme des frais d'établissement, en quatre catégories :
- frais d'établissement proprement dits (compte 201) ;
- frais de recherche et de développement (compte 481) ;
- charges à répartir sur plusieurs exercices (compte 481) (cf ci-dessus, n° 77 à 80) ;
- primes de remboursement des obligations (compte 169) (cf ci-dessous, n° 105 à 115).
84 Le contenu du compte 201 "Frais d'établissement", qui figure au bilan en tête des immobilisations incorporelles (1) est limitativement énuméré par le PCG 82. Il s'agit :
1° DES FRAIS DE CONSTITUTION.
85 Les frais de constitution comprennent les droits d'enregistrement (apports à titre pur et simple ou à titre onéreux), les honoraires des intermédiaires (notaires, conseils juridiques ), le coût des formalités légales (frais d'insertion, de publication).
2° DES FRAIS DE PREMIER ETABLISSEMENT.
86 Les frais de premier établissement sont répartis entre frais de prospection et frais de publicité. Seuls sont visés les frais engagés lors d'opérations qui conditionnent l'existence ou le développement de l'entreprise, ce qui exclut notamment les dépenses rattachables à des produits fabriqués par l'entreprise.
3° DES FRAIS D'AUGMENTATION DE CAPITAL ET D'OPERATIONS DIVERSES.
84 Les frais d'augmentation de capital et d'opérations diverses (fusions, scissions, transformations) concernent les personnes morales et sont, pour l'essentiel, de même nature que ceux exposés lors de la constitution de la société.
(1) Les frais d'établissement peuvent être portés au bilan dans le poste correspondant soit directement, soit par l'intermédiaire du compte "Production immobilisée" après avoir été inscrits dans les comptes de charges selon leur nature. Les éléments inscrits au poste "Frais d'établissement" doivent être commentés dans l'annexe comptable (art 19 du décret du 29 novembre 1983).
FRAIS D'ETABLISSEMENT.
PRINCIPES DE DEDUCTION DES FRAIS D'ETABLISSEMENT.
88 Hormis les primes de remboursement des obligations (cf Doc adm 4C-5111, n° 5 et suiv), les frais d'établissement étaient soumis à un régime unique de déduction pour la détermination du résultat fiscal de l'entreprise (1). Ce régime est maintenu pour l'essentiel de ses dispositions.
La déduction des dépenses ayant le caractère de frais d'établissement (cf ci-dessus n° 81 à 87) peut être effectuée :
89 - pour la totalité de leur montant, au titre des charges de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées (l'application de cette modalité de déduction suppose que les dépenses en cause n'ont pas été inscrites à l'actif du bilan) ;
90 - de manière échelonnée, sur une période maximale de cinq ans - et non plus de trois ans - suivant un plan d'amortissement linéaire. Ce plan ne peut être modifié au cours de la période "d'amortissement".
91 Il s'ensuit que les dotations annuelles aux amortissements doivent être au minimum d'un cinquième et au maximum de la moitié du montant des frais en cause.
92 Par ailleurs, "l'amortissement" des frais d'établissement demeure admis au régime des amortissements réputés différés en période déficitaire (cf n° 169 à 171 ci-après et Doc adm 4D-1542, n° 7).
(1) Ce régime fiscal demeure inchangé pour les frais d'établissement engagés au cours d'exercices non soumis aux nouvelles règles comptables (cf à cet égard, Doc adm 4C-21).
FRAIS FINANCIERS.
93 Le régime de déduction des frais financiers appelle des précisions ayant trait :
- d'une part, aux frais supportés par l'entreprise à raison du financement des immobilisations créées par elle-même et des produits fabriqués ;
- d'autre part, aux frais d'emprunts et aux primes de remboursement des obligations ;
- enfin, à l'évaluation, à la clôture de chaque exercice, des créances et des dettes libellées en devises étrangères.
FRAIS SUPPORTES PAR L'ENTREPRISE A RAISON DU FINANCEMENT DES IMMOBILISATIONS ET DES PRODUITS FABRIQUES (1).
LA VALEUR D'ORIGINE DES IMMOBILISATIONS CREEES PAR L'ENTREPRISE NE COMPREND PAS LES FRAIS FINANCIERS.
94 Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au Code général des Impôts, les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine.
95 Ce texte prévoit que, pour les immobilisations créées par l'entreprise, la valeur d'origine s'entend du coût d'acquisition des matières et fournitures consommées augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production à l'exclusion des frais financiers (2). Il s'ensuit que, du point de vue fiscal, les frais financiers ne doivent pas être retenus pour la détermination du coût de production des immobilisations.
96 Suivant la doctrine administrative actuellement en vigueur (cf Doc adm 4C-51, n° 11), l'inscription à un compte d'immobilisation, en vue de leur amortissement, des frais afférents aux emprunts contractés pour les besoins de l'entreprise constitue une décision de gestion opposable au contribuable ; ce dernier ne peut soutenir que la dépense correspondante peut être immédiatement déduite de son bénéfice imposable.
97 Cette doctrine doit être considérée comme rapportée s'agissant des frais financiers supportés pour la création d'immobilisations au cours d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1984.
98 Les frais financiers retenus comptablement pour le calcul de la valeur d'origine de l'immobilisation présentent, du point de vue fiscal, le caractère de charges annuelles et, par suite, doivent être déduits de manière extra-comptable pour la détermination du résultat imposable (tableau n° 2058-AN, ligne XG).
99 Corrélativement, la fraction de la dotation aux amortissements correspondant au montant des frais financiers incorporé dans la valeur d'origine de l'immobilisation doit être réintégrée pour la détermination du résultat imposable (tableau n° 2058-AN, ligne WE).
100 Par ailleurs, lors de la cession d'une immobilisation dont la valeur d'origine comprend des frais financiers, il y a lieu de majorer le montant de la plus-value - ou de diminuer le montant de la moins-value - de la différence entre le montant des frais financiers admis en déduction au titre des charges et celui des fractions de dotations aux amortissements qui auront été réintégrés au résultat fiscal à la date de la cession.
101 EXEMPLE - Soit un bien d'équipement fabriqué par une entreprise au cours de l'exercice 1984 et inscrit au bilan le 1er janvier 1985 pour la valeur d'origine de 100000 F dont 10000 F de frais financiers. L'amortissement est pratiqué sur dix ans au taux de 10 %.
L'entreprise doit comprendre dans les charges de l'exercice 1984 les frais financiers incorporés dans la valeur d'origine du bien immobilisé. La déduction de ces frais est effectuée de manière extra-comptable pour un montant de 10000 F.
En outre, à la clôture de chaque exercice, une fraction de la dotation aux amortissements (10000 F x 10 % = 1000 F) correspondant aux frais financiers déjà déduits pour la détermination du résultat fiscal, doit être réintégrée par voie extra-comptable.
Dans l'hypothèse où le bien d'équipement serait cédé pour le prix de 30000 F le 31 décembre 1990, il y aurait lieu de réduire la moins-value comptable de la différence entre les frais financiers incorporés dans la valeur d'origine (10000 F) et les fractions de dotations aux amortissements déjà réintégrées (1000 F x 6 = 6000 F), soit 10000 F - 6000 F = 4000 F.
La moins-value comptable étant de 10000 F (30000 F - 40000 F), la moins-value fiscale est égale à : 10000 F - 4000 F = 6000 F (3).
(1) Cf Doc adm 4C-51.
(2) Du point de vue comptable, l'article 7-2° du décret du 29 novembre 1983 prévoit que les intérêts des capitaux empruntés pour financer la fabrication d'une immobilisation peuvent être inclus dans le coût de production lorsqu'ils concernent la période de fabrication (l'inclusion des frais financiers dans le coût de production des immobilisations doit être commentée dans l'annexe).
(3) Si l'on calcule la moins-value fiscale à partir des éléments à caractère fiscal, la valeur d'origine est de 90000 F et l'amortissement de 9000 F. Lors de la cession, la valeur résiduelle est de 90000 F - (9000 F x 6) = 36000 F. La moins-value est bien de 6000 F (30000 F - 36000 F).
LE COUT DE REVIENT DES STOCKS ET PRODUCTIONS EN COURS NE COMPREND PAS LES FRAIS FINANCIERS.
102 Il est rappelé que l'article 38 nonies de l'annexe III au Code général des Impôts pose également le principe de l'exclusion, sur le plan fiscal, des frais financiers (2).
103 Les frais financiers supportés au cours d'un exercice et qui ont été incorporés comptablement au coût de revient de produits intermédiaires, de produits finis, d'emballages commerciaux fabriqués ou de productions en cours doivent être déduits par voie extra-comptable (tableau n° 2058-AN, ligne XG) du résultat de l'exercice en cause.
104 Corrélativement, ces frais doivent être réintégrés au résultat de l'exercice au cours duquel les produits sont vendus (tableau n° 2058-AN, ligne WQ).
(1) Cf Doc adm 4C51.
(2) Du point de vue comptable, de tels frais peuvent être incorporés au coût de revient des stocks ou des productions en cours dont le cycle de production dépasse nécessairement la durée de l'exercice (cf ci-dessus, n° 37 à N° 39). L'utilisation de cette faculté doit être commentée dans l'annexe comptable (art 7 du décret du 29 novembre 1983).
PRIMES DE REMBOURSEMENT DES OBLIGATIONS (1).
105 Les emprunts obligataires sont comptabilisés à leur valeur de remboursement.
106 Or, la valeur de remboursement des obligations à prime est différente de leur valeur nominale (le "pair").
107 On distingue traditionnellement trois types d'obligations à prime :
- les obligations émises au-dessous du pair et remboursables à leur montant nominal ; la différence constitue une prime d'émission ;
- les obligations émises au pair et remboursables pour un montant plus élevé ; la différence constitue une prime de remboursement ;
- les obligations émises au-dessous du pair et remboursables pour un montant plus élevé que leur valeur nominale, dites "à double prime".
108 Le montant des primes d'émission et de remboursement d'emprunts doit être porté à l'actif du bilan au poste "Primes de remboursement des obligations" (cf décret du 29 novembre 1983, art 21) et non plus parmi les frais d'établissement).
109 Les règles comptables prévoient que les primes de remboursement d'emprunts sont amorties sur la durée de l'emprunt selon les modalités indiquées à l'annexe comptable, celles afférentes à la fraction d'emprunts remboursée ne pouvant pas être maintenues à l'actif (cf même référence).
110 Suivant le PCG 82, les primes de remboursement (ou d'émission) sont amorties :
- en principe, au prorata des intérêts courus ;
- également, par fractions égales au prorata de la durée de l'emprunt, quelle que soit la cadence de remboursement des obligations.
111 Les nouvelles règles comptables sont à cet égard inversées par rapport aux prescriptions du PCG 57.
112 Du point de vue fiscal, pour les emprunts émis depuis le 1er janvier 1972 (2), les entreprises ont le choix entre les deux possibilités suivantes :
- déduire de leurs résultats les primes d'émission ou de remboursement au fur et à mesure de leur mise en paiement effective et ce, même si toutes les obligations de l'emprunt sont remboursables à la même échéance ;
- répartir la déduction des primes d'émission ou de remboursement sur la durée totale de l'emprunt, c'est-à-dire sur la période allant de la date de clôture des souscriptions à cet emprunt à la date de son remboursement intégral. Cette répartition doit être effectuée, de façon linéaire, au prorata du temps écoulé.
113 En vue de faire coïncider sur ce point les règles fiscale et comptable, la première solution admise par la doctrine administrative n'est plus applicable.
114 Par suite, pour les emprunts émis à partir du 1er janvier 1984, il est admis que les entreprises puissent déduire de leur résultat imposable les primes d'émission ou de remboursement :
- soit au prorata des intérêts courus ;
- soit au prorata de la durée de l'emprunt, par fractions égales.
115 Le choix d'une des deux modalités "d'amortissement" des primes constitue une décision de gestion ; il ne peut être modifié, pour un emprunt donné, au cours de la période de son remboursement.
(1) Cf Doc adm 4C-5111.
(2) S'agissant des emprunts émis avant le 1er janvier 1972, cf Doc adm 4C-5111, n° 7.
FRAIS SE RAPPORTANT AUX EMPRUNTS (1).
116 Les frais de publicité, les frais d'impression des titres et les commissions versées aux établissements bancaires chargés du placement sont enregistrés parmi les charges externes ("Commissions et frais sur émission d'emprunts").
117 Ces frais ne sont plus classés parmi les frais d'établissement. Le PCG 82 permet de les transférer à la clôture de l'exercice, au compte "Charges à répartir sur plusieurs exercices", pour les déduire sous la forme de dotations aux amortissements de charges d'exploitation.
118 Du point de vue fiscal, les frais et charges se rapportant aux emprunts sont déductibles dans la mesure où ces emprunts sont contractés dans l'intérêt de l'entreprise. La doctrine administrative actuellement en vigueur laisse le choix à l'entreprise émettrice de les comprendre dans les charges déductibles de l'exercice au cours duquel ils sont engagés ou de les amortir sur un petit nombre d'exercices.
119 Cette doctrine est maintenue. Cependant, "l'amortissement" des frais et charges d'emprunts qui auront été transférés au compte "Charges à répartir sur plusieurs exercices" doit désormais être pratiqué selon les mêmes modalités que celles prévues pour les frais d'établissement (cf ci-dessus n° 88 à 92).
(1) Cf Doc adm 4C-5113.
EVALUATION DES CREANCES ET DETTES LIBELLEES EN DEVISES ETRANGERES
120 Il est rappelé que, conformément aux dispositions de l'article 14 de la loi de finances rectificative pour 1983, les entreprises qui détiennent des devises ou qui ont des créances ou des dettes libellées en monnaies étrangères doivent, à la clôture de chaque exercice, évaluer ces avoirs et dettes compte tenu du cours des changes à la date du bilan. Les écarts de conversion en résultant entraînent une augmentation ou une diminution du résultat fiscal de l'exercice (cf BODGI 4A-2-84).
AMORTISSEMENTS.
PRINCIPES GENERAUX.
DEFINITION DE L'AMORTISSEMENT.
DEFINITION COMPTABLE.
AMORTISSEMENT POUR DEPRECIATION OU AMORTISSEMENT TECHNIQUE.
121 Le PCG 82 définit l'amortissement pour dépréciation comme la constatation comptable d'un amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif résultant de l'usage, du temps, de changement de technique et toute autre cause. En pratique, l'amortissement consiste généralement, dans l'étalement, sur une durée probable de vie, de la valeur des biens, suivant un plan préétabli.
122 Le premier alinéa de l'article 8 du décret du 29 novembre 1983 qui reprend cette définition dispose, en outre, que toute modification significative des conditions d'utilisation d'un bien amortissable justifie la révision du plan en cours d'exécution.
AMORTISSEMENT DEROGATOIRE.
123 Selon le PCG 82, l'amortissement dérogatoire est l'amortissement ou la fraction d'amortissement ne correspondant pas à l'objet normal d'un amortissement pour dépréciation et comptabilisé en application de textes particuliers. Il correspond à l'excédent des amortissements comptabilisés en application de règles fiscales (amortissement des immeubles affectés à la recherche scientifique ou technique, amortissement des matériels destinés à économiser l'énergie ou des matériels destinés à économiser les matières premières) par rapport aux amortissements techniques.
REGIME FISCAL.
124 L'application des nouvelles règles comptables n'a pas pour effet de modifier le régime des amortissements sur le plan fiscal.
125 L'amortissement doit donc être calculé :
- soit de manière linéaire en appliquant à la valeur d'origine des immobilisations un taux constant déterminé en fonction de la durée normale d'utilisation des éléments à amortir ;
- soit en appliquant les dispositions spécifiques du Code général des Impôts relatives aux régimes d'amortissement dégressif, exceptionnels, ainsi que, dans certains cas, les solutions particulières admises par la doctrine administrative (cf doc adm 4D-141, n° 5 à 7 et 4D-265).
ELEMENTS AMORTISSABLES.
126 Les développements suivants apportent des précisions, les règles définissant les éléments amortissables n'étant pas par ailleurs modifiées.
EMBALLAGES RECUPERABLES NON COMMODEMENT IDENTIFIABLES.
127 Ces emballages peuvent, au choix de l'entreprise, être inclus dans les stocks ou être compris parmi les immobilisations (cf ci-dessus n° 11).
IMMOBILISATIONS ACQUISES AVEC CLAUSE DE RESERVE DE PROPRIETE.
128 Dans un avis relatif à la comptabilisation des transactions avec clause de réserve de propriété, en date du 16 décembre 1980 (1) le Conseil national de la comptabilité a estimé d'une part, que les dispositions de la loi n° 80-335 du 12 mai 1980 (2) visaient notamment les immobilisations et d'autre part, que dans la mesure où l'acquéreur est appelé à supporter l'éventuelle dépréciation des biens entre le moment de la livraison et celui du transfert de propriété sans que le prix qu'il doit payer puisse en être diminué, la dépréciation des biens doit être constatée chez l'acquéreur par voie d'amortissements ou de provisions pour dépréciation dont le montant est déterminé suivant les règles communément admises.
129 Il s'ensuit que les immobilisations acquises avec une clause de réserve de propriété sont soumises au même régime fiscal que celles acquises en pleine propriété.
130 Le point de départ de l'amortissement est constitué par la date de mise en service de l'immobilisation ou par la date à laquelle l'immobilisation aurait été réputée acquise en l'absence de clause de réserve de propriété, selon que l'amortissement est pratiqué suivant le mode linéaire ou le mode dégressif.
131 Les dotations aux amortissements doivent être enregistrées dans les comptes correspondants et non plus dans un compte "Provision pour amortissement".
132 Il y a lieu d'observer que le coût de revient de l'ensemble des immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété est mentionné sur la dernière ligne de renvoi du tableau n° 2050-N (Bilan-actif) joint à la déclaration de résultat souscrite par les entreprises soumises au régime du bénéfice réel.
(1) Note d'information n° 33 annexée au bulletin n° 45 du Conseil national de la comptabilité, document n° 24 annexé au bulletin n° 46 et Plan comptable général, p 219 et 220.
(2) Cf ci-dessus n° 15 à 18.
TERRAINS.
133 Les terrains ne peuvent pas, en principe, faire l'objet d'un amortissement dès lors que, par nature, ils ne sont susceptibles d'aucune diminution de valeur par l'effet du temps.
134 Conformément aux dispositions de l'article 38 sexies de l'annexe III au Code général des Impôts, toute dépréciation résultant d'une cause particulière doit, comme auparavant, être constatée par voie de provisions (cf Doc adm 4E-111, n° 3).
FONDS DE COMMERCE.
135 Les éléments du fonds de commerce - qu'ils soient ou non protégés - ne peuvent faire l'objet d'aucun amortissement, leur dépréciation éventuelle peut seulement être constatée par voie de provision (CGI, art 38 sexies, annexe III).
FRAIS D'ETABLISSEMENT.
136 Ces frais font l'objet d'une nouvelle définition (cf n° 81 à 87 ci-dessus) exclusive des frais d'acquisition des immobilisations dont le régime est exposé ci-après.
FRAIS D'ACQUISITION DES IMMOBILISATIONS.
137 Ces frais se distinguent des frais accessoires qui constituent un élément du coût d'acquisition (cf Doc adm 4D-1321 et n° 143 ci-après).
138 Ils ne font plus partie des frais d'établissement (cf n° 81 à 87 ci-dessus) et sont normalement déductibles pour la détermination du résultat imposable de l'exercice au cours duquel ils ont été exposés.
139 Il est cependant admis, par mesure de tempérament, que la déduction de ces frais puisse être échelonnée dans les mêmes conditions que les frais d'établissement (cf n° 90 à 92 ci-dessus).
140 Il s'agit des frais non représentatifs d'une valeur vénale, supportés lors de l'acquisition des immobilisations inscrites à l'actif de l'entreprise : droits de mutation et d'enregistrement (1) ; honoraires du notaire (1 et 2) ; frais d'insertion et d'affiches ; frais d'adjudication ; commissions versées à un intermédiaire.
(1) S'agissant de succession, donation et donation-partage, les droits ainsi que les honoraires du notaire ne sont admis en déduction que si les héritiers ou donataires poursuivent personnellement l'exploitation du fonds (Doc adm 4C-21, n° 13).
(2) En revanche, les honoraires d'architecte font partie du coût de construction.
BASE DE CALCUL DE L'AMORTISSEMENT (1).
141 Le PCG 82 confirme le principe des coûts historiques, qui consiste à conserver au bilan les valeurs d'entrée, ce qui exclut, en principe, la constitution de provisions pour renouvellement des immobilisations calculées d'après la valeur de remplacement des éléments d'actif (cf Doc adm 4D-11, n° 2 et 4D-1211, n° 4 et suiv).
142 Par ailleurs, l'article 38 quinquies de l'annexe III au Code général des Impôts dispose que les immobilisations doivent être inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend :
143 pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien. La règle ainsi prévue ne diffère des prescriptions antérieures que sur le plan de la terminologie, adaptée au PCG 82. Les développements figurant sous la référence 4D-1321, n° 1 à 52 conservent donc leur portée ;
144 pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale. Cette règle confirme la doctrine administrative qui retient, pour les biens acquis par succession, l'estimation effectuée pour la liquidation des droits de mutation par décès. Bien entendu, la dérogation prévue à l'article 41-I-1° du Code général des Impôts demeure applicable ;
145 pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la valeur d'apport ;
146 pour les immobilisations créées par l'entreprise, du coût d'acquisition de matières et fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production à l'exclusion des frais financiers (2).
(1) Cf Doc adm 4D-13.
(2) En ce qui concerne l'exclusion des frais financiers de la valeur d'origine des biens créés par l'entreprise, cf ci-dessus, n° 94 à 101.
COMPTABILISATION DES AMORTISSEMENTS.
147 Le PCG 82 fait une distinction entre l'amortissement technique et l'amortissement dérogatoire, qui appelle les précisions suivantes.
REGLES COMPTABLES.
148 Amortissement technique.
L'amortissement technique (ou amortissement pour dépréciation) est comptabilisé selon les règles habituelles. Les dotations pratiquées à ce titre constituent, sauf exception, des charges d'exploitation ; elles sont portées à l'actif du bilan, en diminution de la valeur d'origine des éléments correspondants.
Seul l'amortissement technique est pris en compte pour la détermination de la valeur résiduelle comptable.
149 Amortissement dérogatoire.
Lorsque l'annuité d'amortissement fiscal excède l'annuité d'amortissement technique, la différence est comptabilisée au compte de provision pour amortissement dérogatoire.
Ultérieurement, lorsque l'annuité d'amortissement technique devient supérieure à l'annuité fiscale, la différence est compensée par une reprise de même montant opérée sur la provision pour amortissement dérogatoire initialement constituée.
Les dotations à la provision pour amortissement dérogatoire et les reprises opérées sur cette provision constituent respectivement des charges exceptionnelles et des produits exceptionnels.
La provision pour amortissement dérogatoire figure au passif du bilan sous le poste "Provisions réglementées" (1) ; elle n'affecte pas la valeur résiduelle comptable des éléments d'actif correspondants.
Au terme du plan d'amortissement, la provision pour amortissement dérogatoire initialement dotée est totalement apurée par les reprises ultérieures.
(1) A ce titre, cette provision est à inclure dans les capitaux propres pris en compte pour apprécier si la situation nette d'une entreprise bénéficiaire d'un abandon de créance est négative ou positive (cf BODGI 4A-7-83, n° 48).
REGLES FISCALES.
150 Les règles fiscales relatives à l'amortissement ne sont pas modifiées et conservent par conséquent toute leur portée.
REGLES FISCALES.
PRINCIPES GENERAUX.
Deux principes doivent à cet égard être soulignés :
151 1° La déduction fiscale de l'amortissement est subordonnée à son enregistrement comptable :
L'obligation de comptabiliser l'amortissement, prévue à l'article 39-1-2° du Code général des Impôts, est réputée satisfaite dès lors que celui-ci est constaté en charges par le débit des comptes "Dotation aux amortissements" et "Dotation aux amortissements dérogatoires" (1).
152 2° Le montant de l'amortissement fiscalement admis en déduction au titre de chaque exercice ou année n'est pas fonction de celui de la dotation comptable pour amortissement technique. Le calcul de la déduction fiscale résulte toujours de l'application des seules règles fiscales :
- s'il y a coïncidence entre le plan d'amortissement retenu (amortissement technique) et l'amortissement fiscal, la déduction fiscale est constituée par la dotation aux amortissements ;
- en revanche, si les annuités du plan d'amortissement technique diffèrent de celles qui résultent de l'application des règles fiscales, le montant de la déduction fiscale, au titre d'un exercice donné est égal :
a Pour un élément d'actif déterminé, à l'annuité d'amortissement technique majorée de la dotation à la provision pour amortissement dérogatoire, ou diminuée de la reprise opérée sur cette provision, selon le degré d'exécution du plan d'amortissement de l'élément ;
b Pour l'ensemble des éléments amortissables, à la somme des dotations (amortissements techniques et dérogatoires) diminuée des reprises opérées sur la provision pour amortissement dérogatoire.
153 Les règles décrites ci-dessus aux n° 148 à 152 sont illustrées par l'exemple suivant :
Soit un matériel amortissable normalement selon le mode dégressif prévu à l'article 39-A-1 du Code général des Impôts, acquis dans le courant du mois de janvier de l'année 1984 pour le prix de 100000 F (HT).
On suppose que la dépréciation du matériel est répartie linéairement sur sa durée normale d'utilisation qui est de cinq ans.
L'amortissement dégressif est calculé au taux de 40 % (20 % x 2) ; la dotation d'amortissement exceptionnel visée à l'article 39 quinquies-FB du Code général des Impôts est calculée en appliquant à la première annuité dégressive le taux de 16 % (40 % x 40 %).
Le tableau ci-dessous indique le montant des différentes dotations :
---------------------------------
:: Dotations fiscales:
: Années :(1):
::F :
:--------:----------------------:
: 1984:56000 (a):
: 1985:17600 (b):
: 1986:10560 (c):
: 1987: 7920 (d):
: 1988: 7920 (d):
::----------------------:
: TOTAUX :100000:
---------------------------------
(a) (100000 x 40 %) + (100000 x 16 %).
(b) (100000 - 56000) x 40 %.
(c) (100000 - (56000 + 17600) x 40 %.
(d) (100000 - (56000 + 17600 + 10560)
-------------------------------------
2
---------------------------------
:: Dotations techniques :
: Années :(2):
::F :
:--------:----------------------:
: 1984:20000:
: 1985:20000:
: 1986:20000:
: 1987:20000:
: 1988:20000:
::----------------------:
: TOTAUX :100000:
---------------------------------
---------------------------------
:: Dotations:
: Années :dérogatoires:
::(1) - (2) :
::F :
:--------:----------------------:
: 1984: + 36000:
: 1985: - 2400:
: 1986: - 9440:
: 1987: - 12080:
: 1988: - 12080:
::----------------------:
: TOTAUX : 0:
---------------------------------
La comptabilisation des opérations peut être schématisée de la manière suivante :
Année 1984 :
----------------------------------
: Comptes de bilan:
:--------------------------------:
: 28 : 145 :
: Amort :Amort:
: des : dérogatoires :
: immobilisations : (provisions) :
:F : F:
:-----------------:--------------:
:(20000) :(20000):
: :(36000):
----------------------------------
----------------------------------
:Comptes de résultat :
:--------------------------------:
: 6811 : 68725: 78725:
: Dotation : Dotation : Reprise :
: aux :aux: sur :
: amort: amort: amort:
: : dérog * : dérog * :
:F :F :F :
:--------------------------------:
: (20000) : (36000) : :
: (36000) : : :
----------------------------------
Année 1985 :
----------------------------------
: Comptes de bilan:
:--------------------------------:
: 28 : 145 :
: Amort :Amort:
: des : dérogatoires :
: immobilisations : (provisions) :
:F : F:
:-----------------:--------------:
:(20000) : (20000):
: :(2400):
----------------------------------
----------------------------------
:Comptes de résultat :
:--------------------------------:
: 6811 : 68725: 78725:
: Dotation : Dotation : Reprise :
: aux :aux: sur :
: amort: amort: amort:
: : dérog * : dérog * :
:F :F :F :
:--------------------------------:
: (20000) : (2400) : (2400) :
----------------------------------
Année 1986 :
----------------------------------
: Comptes de bilan:
:--------------------------------:
: 28 : 145 :
: Amort :Amort:
: des : dérogatoires :
: immobilisations : (provisions) :
:F : F:
:-----------------:--------------:
:(20000) : (20000):
----------------------------------
----------------------------------
:Comptes de résultat :
:--------------------------------:
: 6811 : 68725: 78725:
: Dotation : Dotation : Reprise :
: aux :aux: sur :
: amort: amort: amort:
: : dérog * : dérog * :
:F :F :F :
:--------------------------------:
: (9440) : (9440) : (9440) :
: (20000) : : :
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Année 1987 :
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: Comptes de bilan:
:--------------------------------:
: 28 : 145 :
: Amort :Amort:
: des : dérogatoires :
: immobilisations : (provisions) :
:F : F:
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:(20000) : (20000):
: : (12080):
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:Comptes de résultat :
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: 6811 : 68725: 78725:
: Dotation : Dotation : Reprise :
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: amort: amort: amort:
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: (20000) : : :
: (12080) : (12080) : (12080) :
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Année 1988 :
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: Comptes de bilan:
:--------------------------------:
: 28 : 145 :
: Amort :Amort:
: des : dérogatoires :
: immobilisations : (provisions) :
:F : F:
:-----------------:--------------:
:(20000) : (20000):
: : (12080): ----------------------------------
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:Comptes de résultat :
:--------------------------------:
: 6811 : 68725: 78725:
: Dotation : Dotation : Reprise :
: aux :aux: sur :
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: (12080) : (12080) : (12080) :
: (20000) : : :
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(1) L'ensemble des amortissements - amortissement technique et amortissement dérogatoire - doit être pris en compte pour l'étalement de l'imposition des subventions d'équipement prévu au deuxième alinéa de l'article 42 septies-1 du Code général des Impôts.
OBLIGATION DECLARATIVE SPECIFIQUE.
154 Les entreprises doivent annexer à la déclaration de résultat un relevé normalisé des amortissements (1).
155 Cette obligation résulte de l'article 38 (paragraphes II et III) de l'annexe III au Code général des Impôts qui reprend la règle antérieure.
156 Elle se matérialise par l'utilisation :
- du tableau n° 2055-N pour les entreprises relevant du régime du bénéfice réel ;
- des cadres IV (immobilisation et amortissements) et V (provisions) de la déclaration n° 2033-N, pour les entreprises relevant du régime simplifié d'imposition.
157 Les commentaires ci-dessous ont trait au seul tableau n° 2055-N.
158 Les indications chiffrées à porter sur le tableau n° 2055-N, par grandes catégories d'immobilisations amortissables (frais d'établissement, de recherche et de développement ; autres immobilisations incorporelles ; terrains ; constructions ; installations techniques, matériel et outillage industriels ; autres immobilisations corporelles) ont pour but de faire apparaître distinctement :
- cadre A : les situations et mouvements de l'exercice ;
- cadre B : la ventilation des dotations aux amortissements de l'exercice ;
- cadre C : les mouvements affectant la provision pour amortissements dérogatoires ;
- cadre D : les mouvements de l'exercice affectant les charges réparties sur plusieurs exercices (2).
159 L'indication des amortissements réputés différés au cours d'exercices déficitaires ne figure pas plus sur le tableau des amortissements mais sur le tableau n° 2058-BN (cf ci-dessous, n° 169 à 171).
160 Il y a lieu de noter que les tableaux des cadres A et B retracent la situation des seuls comptes d'amortissement présentés en déduction des postes d'immobilisations de l'actif du bilan.
161 Le cadre B mentionne les dotations aux amortissements pour dépréciation ventilées selon leur nature (linéaire, dégressif, exceptionnel (3)) ; les amortissements dérogatoires ne sont pas compris dans les colonnes 1 à 3. Le total de ces trois colonnes (3 M + 3 N + 3 P) est nécessairement égal au total de la colonne 2 du cadre A (O P).
162 Les mouvements affectant la provision pour amortissements dérogatoires sont mentionnés dans le cadre C.
163 Pour un élément amortissable donné, le mouvement affectant la provision pour amortissement dérogatoire est alternatif :
- au cours de la première période, le compte "Amortissements dérogatoires" est crédité par le débit du compte "Dotations aux amortissements dérogatoires", dès lors que la dotation "fiscale" est supérieure à la dotation "technique" ;
- au cours de la seconde période, le compte "Amortissements dérogatoires" est débité par le crédit du compte "Reprises sur amortissements dérogatoires", dès lors que la dotation "fiscale" est inférieure à la dotation "technique".
164 A la fin de la période d'amortissement de l'élément d'actif, le compte "Amortissements dérogatoires" est donc soldé.
165 La colonne 4 du cadre C est servie au cours de la première période définie ci-dessus : son total (ligne 3 R) est compris dans le montant figurant à la ligne HG du tableau n° 2053-N et est reporté sur la ligne TM du tableau n° 2056-N.
166 La colonne 5 est servie au cours de la seconde période (reprise des amortissements dérogatoires) ; son total (ligne 3 S) est compris dans le montant figurant à la ligne HC du tableau n° 2053-N et est reporté sur la ligne TN du tableau n° 2056-N.
(1) Cf Doc adm 4D-152.
(2) Il est rappelé que les charges à répartir sur plusieurs exercices doivent être imputées fiscalement sur les résultats de l'exercice au cours duquel elles sont supportées (cf ci-dessus n° 78 à 80).
(3) La répartition des dotations aux amortissements "techniques" dans les colonnes 1 à 3 du cadre B est effectuée selon le critère comptable et non fiscal.
OBLIGATION DE CONSTATER UN AMORTISSEMENT MINIMAL.
167 Aux termes de l'article 39 B du Code général des Impôts, à la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l'acquisition ou la création d'un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le système linéaire et répartis sur la durée normale d'utilisation.
168 Les commentaires relatifs à l'application de l'article 39 B, qui figurent en documentation administrative sous la référence 4D-153 conservent toute leur portée. En particulier, il convient comme auparavant, pour apprécier si, pour chaque immobilisation, l'obligation d'amortissement minimal est bien respectée, de prendre en considération l'ensemble des amortissements comptabilisés et admis en charge pour l'assiette de l'impôt sur les bénéfices, indépendamment de leur mode de comptabilisation, qu'il s'agisse d'amortissements techniques ou dérogatoires.
REGIME FISCAL DES AMORTISSEMENTS DIFFERES (1).
1 REGIME DES AMORTISSEMENTS REGULIEREMENT COMPTABILISES ET REPUTES, DU POINT DE VUE FISCAL, DIFFERES EN PERIODE DEFICITAIRE.
169 Pour pouvoir être placés sous le régime du report indéfini, les amortissements doivent être :
- régulièrement constatés en comptabilité ;
- déductibles fiscalement ;
- inscrits sur la ligne XK du tableau n° 2058-AN et la ligne 8 S du tableau n° 2058-BN (2).
170 Bien qu'isolés des amortissements "techniques", les amortissements dérogatoires n'en constituent pas moins une charge de l'exercice. Il y a donc lieu de tenir compte de leur montant pour l'appréciation de la fraction du déficit de l'exercice susceptible d'être reportée sans limitation de durée et correspondant aux amortissements pratiqués au cours de l'exercice.
171 Pour la détermination du montant des amortissements de l'exercice à prendre en compte pour l'application éventuelle du régime du report indéfini, il y a lieu de faire la somme des montants figurant sur les lignes 3 M, 3 N, 3 P et 3 R du tableau n° 2055-N et d'en déduire le montant mentionné sur la ligne 3 S du même imprimé.
2 AMORTISSEMENTS IRREGULIEREMENT DIFFERES.
172 Si, à la clôture d'un exercice, l'entreprise ne respecte pas l'obligation prévue à l'article 39 B du Code général des Impôts, telle qu'elle a été précisée ci-dessus aux n° 167 et 168, elle perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi différée.
(1) Cf Doc adm 4D-154.
(2) Ou à la ligne GQ du tableau n° 2033-BN pour les entreprises relevant du régime simplifié d'imposition.
PROVISIONS.
CONDITIONS DE CONSTITUTION DES PROVISIONS.
DEFINITION (1).
173 Parmi les provisions proprement dites, l'article 39-1-5° du Code général des Impôts distingue les provisions pour pertes et les provisions pour charges.
174 En revanche, le PCG 82 retient une classification sensiblement différente en distinguant :
175 1° Les provisions pour risques et charges (compte 15) comprenant :
- les provisions pour risques (litiges, pertes de change ) ;
- les provisions pour pensions et obligations similaires ;
- les provisions pour impôts ;
- les provisions pour renouvellement des immobilisations constituées par les entreprises concessionnaires ;
- les provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices ;
- les autres provisions pour charges (provisions pour charges sociales et fiscales sur congés à payer ).
176 2° Les provisions pour dépréciation des :
- immobilisations (compte 29) ;
- stocks et en-cours (compte 39) ;
- comptes de tiers (compte 49) ;
- comptes financiers (compte 59).
117 Cette divergence de classification des provisions est cependant sans portée, étant précisé que, pour être admises en déduction des résultats imposables, ces diverses provisions doivent toujours satisfaire aux conditions légales de forme et de fond prévues par l'article 39-1-5° du Code général des Impôts (cf ci-dessous n° 179 à 187).
(1) Cf Doc adm 4E-11.
CARACTERES DISTINCTIFS : PROVISIONS ET AMORTISSEMENTS (1).
178 L'introduction par le PCG 82 de la technique de l'amortissement dérogatoire modifie la distinction traditionnelle entre provisions et amortissements. En effet, la fraction de la dotation annuelle aux amortissements correspondant à l'amortissement dérogatoire est enregistrée, non pas dans un compte d'amortissement venant en diminution de la valeur d'origine de l'élément d'actif, mais dans un compte de provisions réglementées figurant au passif du bilan (cf n° 188 ci-dessous).
(1) Cf Doc adm 4E-11.
CONDITIONS DE FOND ET DE FORME
179 Conformément aux dispositions de l'article 39-1-5° du Code général des Impôts, sont admises en déduction des résultats imposables les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constituées dans les écritures de l'exercice et figurent sur le tableau des provisions visé à l'article 38-II et III de l'annexe III au Code général des Impôts.
180 Ces conditions n'appellent pas d'autres commentaires que ceux figurant en Documentation de base sous les références 4E-121 à 1242.
181 Il est seulement précisé que l'obligation d'annexer à la déclaration de résultat un relevé normalisé des provisions se matérialise par l'utilisation :
- du tableau n° 2056-N, pour les entreprises relevant du régime du bénéfice réel ;
- du cadre V de la déclaration n° 2033-N, pour les entreprises relevant du régime simplifié d'imposition.
182 Les commentaires ci-dessous ont trait au seul tableau n° 2056-N.
183 Les indications chiffrées à porter sur le tableau n° 2056-N sont regroupées en trois rubriques selon la nature des provisions :
provisions réglementées, provisions pour risques et charges, provisions pour dépréciation ; elles font apparaître successivement, le montant des provisions à l'ouverture de l'exercice, les dotations de l'exercice, les reprises de l'exercice et le montant des provisions à la clôture de l'exercice.
184 En outre, au bas du tableau des provisions, les dotations et les reprises de l'exercice sont ventilées selon leur niveau d'imputation au compte de résultat : exploitation, financier, exceptionnel (1).
185 Le tableau n° 2056-N a un caractère comptable. Les frais à payer n'y sont pas mentionnés. Par suite, les entreprises ayant inscrit en frais à payer des dépenses qui, du point de vue fiscal, ne peuvent être déduites que par voie de provision doivent produire un relevé détaillé distinct de ces frais en annexe à la déclaration de résultat (2).
186 Les provisions (et les frais à payer visés ci-dessus) qui ne sont pas déductibles pour la détermination du résultat imposable doivent être mentionnées dans le cadre II de l'état des déficits et provisions non déductibles, n° 2058-BN.
187 Bien entendu, les dotations de l'exercice qui ne sont pas déductibles doivent être portées en réintégration sur le tableau de détermination du résultat fiscal n° 2058-AN, ligne WI ; les reprises sur provisions et charges à payer antérieurement taxées doivent être portées en déduction sur le même tableau, ligne WU.
(1) Compte tenu de la nouvelle structure du compte de résultat, le montant des provisions s'impute, selon la nature de la charge ou de la perte provisionnée, sur le résultat d'exploitation, financier ou exceptionnel.
(2) A noter par ailleurs que les entreprises sont tenues, conformément à l'article 38-II de l'annexe III au Code général des Impôts, de joindre notamment à leur déclaration de résultat un état détaillé des produits à recevoir et des charges à payer (cf ci-dessous, n° 217).
CAS PARTICULIERS.
PROVISION POUR DEPRECIATION DES STOCKS.
188 Cf ci-dessus n° 40 à 43.
PROVISIONS POUR PERTES DE CHANGE.
189 Les créances et les dettes libellées en monnaies étrangères doivent, pour l'établissement de l'impôt faire l'objet d'une évaluation à la fin de chaque exercice d'après le cours des changes à la date de clôture de cet exercice. Les écarts de conversion en résultant entraînent une augmentation ou une diminution du résultat imposable de l'exercice (cf ci-dessus, n° 120).
190 Dans ces conditions, les provisions qui seraient constituées au plan comptable en vue de couvrir des pertes de change ne peuvent être admises en déduction pour la détermination du résultat fiscal.
PROVISIONS POUR CONGES PAYES.
191 Aux termes du troisième alinéa de l'article 39-1-1° du Code général des Impôts, l'indemnité de congés payés constitue, en tant que salaire de substitution, une charge normale de l'exercice au cours duquel le salarié prend le congé correspondant.
192 Par suite, les entreprises doivent réintégrer, de manière extra-comptable, dans leur résultat imposable la dotation au compte de provisions pour congés payés. Il en est de même, bien entendu, lorsque la charge de congés payés ne fait pas l'objet d'une provision mais d'un enregistrement en frais à payer.
193 Il est précisé que les charges sociales et fiscales afférentes aux indemnités pour congés payés constituent l'accessoire de ces dernières et sont soumises à un régime de déduction identique : le montant des charges sociales et fiscales sur congés à payer enregistré en charges à payer ou ayant fait l'objet d'une provision doit également être réintégré.
194 Les indemnités pour congés à payer et les charges sociales et fiscales correspondantes qui doivent être réintégrées sont portées sur la ligne 8-V du cadre II de l'état n° 2658-BN. A la clôture de l'exercice suivant, la reprise est mentionnée sur le même état, ligne 8-W.
SORT DES PROVISIONS.
195 Le huitième alinéa de l'article 39-1-5° du Code général des Impôts prévoit le rapport au résultat des provisions qui, en tout ou partie, reçoivent un emploi non conforme à leur destination ou deviennent sans objet au cours d'un exercice ultérieur.
196 En d'autres termes, comme le prévoit également le PCG 82, les postes de provisions doivent être ajustés à la clôture de chaque exercice.
PROVISIONS CONSTITUEES EN VERTU DE TEXTES PARTICULIERS - PROVISIONS REGLEMENTEES (1).
COMPTABILISATION.
197 Les provisions constituées en vertu de dispositions légales particulières sont désormais intitulées "Provisions réglementées" dans le PCG 82 et ventilées comme suit :
142 Provisions réglementées relatives aux immobilisations.
1423 Provisions pour reconstitution des gisements miniers et pétroliers.
1424 Provisions pour investissement (participation des salariés).
143 Provisions réglementées relatives aux stocks.
1431 Hausse des prix.
1432 Fluctuation des cours.
144 Provisions réglementées relatives aux autres éléments de l'actif.
145 Amortissements dérogatoires (2).
146 Provision spéciale de réévaluation.
148 Autres provisions réglementées.
198 Le fonctionnement des comptes de provisions réglementées est identique à celui des comptes des autres provisions.
199 En principe, la dotation aux comptes de provisions réglementées est enregistrée aux comptes 6872 (immobilisations), 6873 (stocks) ou 6874 (autres) par le crédit de l'un des comptes 142 à 148 ; la reprise des provisions est enregistrée aux comptes 7872, 7873 ou 7874 (selon le compte de dotation initialement débité) par le débit de l'un des comptes 142 à 148.
(1) Cf Doc adm 4E-41.
(2) Cf ci-dessus n° 149.
REGIME FISCAL.
200 Les provisions constituées en vertu de textes particuliers ont en réalité le caractère de réserves non libérées d'impôt. Elles doivent être constituées dans les mêmes conditions que les provisions pour pertes ou pour charges.
201 Il est signalé, tout spécialement, que pour être admises en franchise d'impôt, les provisions dont la déduction est prévue par des dispositions légales particulières doivent notamment figurer sur le tableau des provisions visé à l'article 38 (paragraphes II et III) de l'annexe III au Code général des Impôts (loi de finances pour 1984, n° 83-1179 du 29 décembre 1983, art 113-I) (2).
(1) Cf Doc adm 4E41.
(2) Cf sur ce point BODGI 4E-1-84.
OBLIGATIONS FISCALES.
202 Conformément aux dispositions de l'article 74 de la loi de finances pour 1984 (1) qui se sont substituées à celles des articles 53 et 54 (premier alinéa) du Code général des Impôts, les contribuables relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux suivant un régime de bénéfice réel doivent, chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175 du même code :
- produire une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent (cf ci-dessous, n° 205 à 207) ;
- joindre à cette déclaration un certain nombre de documents comptables et fiscaux (cf ci-dessous, n° 208 à 227).- se conformer à des définitions et à des règles d'évaluations (cf ci-dessous n° 228 à 231).
203 Par ailleurs, en application du deuxième alinéa de l'article 74 de la loi susvisée (1) :
- le contenu de la déclaration, la liste des documents devant y être joints ainsi que des définitions et des règles d'évaluation ont été fixées par décret (décret du 14 mars 1984) ;
- les nouveaux modèles d'imprimés de déclaration et des documents prévus ci-dessus ont été fixés par arrêté (arrêté du 14 mars 1984, JO du 17 mars 1984, n° 66 NC).
204 Les instructions figurant dans la Documentation de base sous les références 4G-232 à 4G-2328 demeurent applicables sous réserve des observations suivantes.
(1) Applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1984.
CONTENU DE LA DECLARATION.
205 Conformément à l'article 38-I de l'annexe III au Code général des Impôts, l'imprimé de déclaration n° 2031 doit mentionner :
a La récapitulation des éléments d'imposition ;
b Le nom et l'adresse du ou des comptables ou experts chargés de tenir la comptabilité ou d'en contrôler les résultats en précisant si ces techniciens font partie ou non du personnel salarié de l'entreprise ;
c Eventuellement le nom et l'adresse du centre de gestion agréé auquel le contribuable a adhéré ;
d Les renseignements nécessaires à l'établissement et au contrôle de l'impôt.
206 A cet effet, la déclaration de résultat est divisée en cinq cadres référencés de A à E, identiques à ceux figurant sur le modèle de déclaration précédent et qui sont rappelés ci-après :
- cadre A : Identification de l'entreprise ;
- cadre B : Récapitulation des éléments d'imposition ;
- cadre C : Répartition des bénéfices et des déficits des sociétés ;
- cadre D : Relevé de frais généraux ;
- cadre E : Affectation des voitures de tourisme.
207 En outre, le nom et l'adresse du comptable et du conseil et ceux du centre de gestion agréé auquel le contribuable a adhéré sont mentionnés respectivement au pied des cadres A et B.
DOCUMENTS DEVANT ETRE JOINTS A LA DECLARATION.
208 L'article 38-II de l'annexe III au Code général des Impôts énumère les documents ou renseignements qui doivent être joints à la déclaration. Il s'agit :
- des tableaux comptables dont le tracé correspond à celui prévu par le PCG 82 ;
- d'un certain nombre d'informations détaillées qui doivent être fournies sur papier libre ;
- des tableaux fiscaux qui regroupent tous les éléments nécessaires à la détermination et au contrôle du résultat taxable.
DOCUMENTS DEVANT ETRE JOINTS A LA DECLARATION.
TABLEAUX COMPTABLES.
209 Les renseignements comptables doivent obligatoirement être fournis sur des imprimés spéciaux établis par l'Administration conformément à des modèles fixés par l'arrêté du 14 mars 1984, ou, à titre exceptionnel, sur des documents en tous points conformes aux imprimés réglementaires.
210 Ces imprimés ont été conçus de manière à en permettre une utilisation polyvalente. Ils adoptent la forme prévue par le PCG 82 et peuvent être déposés au greffe du tribunal de commerce lorsque les entreprises sont soumises à l'obligation de publicité de leurs comptes annuels (1).
211 Les imprimés administratifs destinés à recevoir tous les renseignements de caractère comptable, que les entreprises doivent joindre à leur déclaration de résultat se présentent sous la forme de huit tableaux distincts :
- n° 2050-N, bilan (actif) ;
- n° 2051-N, bilan (passif) ;
- n° 2052-N compte de résultat (2) (en liste) ;
- n° 2053-N compte de résultat (2) (en liste) ;
- n° 2054-N, immobilisations ;
- n° 2055-N, amortissements ;
- n° 2056-N, provisions ;
- n° 2057-N, état des échéances des créances et des dettes à la clôture de l'exercice.
CAS PARTICULIERS
ENTREPRISES DONT L'ACTIVITE EST PARTIELLEMENT EXERCEE A L'ETRANGER.
212 Aux termes de l'article 38 terdecies-A de l'annexe III au Code général des Impôts, les entreprises dont l'activité est partiellement exercée à l'étranger sont également tenues de produire, sur des imprimés identiques à ceux visés aux II et III de l'article 38 de l'annexe III au même code, les renseignements afférents aux seules opérations qui participent à la réalisation du résultat imposable en France.
213 Les entreprises concernées doivent donc établir deux séries de documents, à l'appui de leur déclaration de résultat : la première regroupe des éléments comptables concernant l'ensemble des activités exercées, quelle que soit leur localisation, la seconde mentionne les éléments afférents aux seules opérations dont le résultat est imposable en France.
Cette disposition concerne essentiellement les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés (cf n° 278 à 284 ci-dessous).
ENTREPRISES DONT LE SIEGE EST SITUE HORS DE FRANCE
*A L'ETRANGER*.
Comme par le passé, les documents à fournir par les entreprises dont le siège est situé hors de France métropolitaine ou des départements d'outre-mer ne doivent faire état que des renseignements afférents à leurs exploitations françaises (CGI, art 38 quaterdecies de l'annexe III).
ENTREPRISES DONT LE RESULTAT EST IMPOSE EN VERTU DE L'ARTICLE 37 (2EME ALINEA) DU CODE GENERAL DES IMPOTS.
215 Ces entreprises sont dispensées de joindre les tableaux comptables à leur déclaration de résultat provisoire à condition de fournir un état récapitulant les éléments essentiels d'un compte de résultat ainsi que les éléments conduisant à la détermination du résultat fiscal (cf Doc adm 4G-122, n° 4).
ENTREPRISES QUI PASSENT D'UN REGIME REEL D'IMPOSITION AU REGIME DU FORFAIT.
216 La mesure prévue au paragraphe précédent est également applicable aux entreprises qui passent d'un régime réel d'imposition au régime du forfait, lorsque leur exercice comptable ne coïncide pas avec l'année civile (cf Doc adm 4G-2327, n° 11).
(1) Il y a lieu de noter à cet égard que les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions et les sociétés à responsabilité limitée sont tenues de déposer chaque année au greffe du tribunal de commerce ou du tribunal de grande instance siégeant en matière commerciale, le rapport de gestion, l'inventaire et les comptes annuels (décret du 23 mars 1967, art 293 nouveau).
(2) Conformément à l'article 3 du décret du 14 mars 1984, le compte de résultat est présenté "hors taxe" (en ce qui concerne l'incidence sur les stocks, cf ci-dessus, n° 48 et 49).
FOURNITURE D'INFORMATIONS DETAILLEES (1).
217 Les entreprises doivent également joindre à la déclaration, le cas échéant, la liste des filiales et participations ainsi qu'une information détaillée ayant trait aux points suivants :
- dérogations aux prescriptions comptables ;
- modifications affectant les méthodes d'évaluation et la présentation des comptes annuels ;
- produits à recevoir et charges à payer ;
- produits et charges figurant au bilan sous les postes "Comptes de régularisation".
Ces informations doivent être fournies sur papier libre.
218 Par ailleurs, les contribuables ayant la qualité de commerçant sont tenus de produire, sur demande de l'Administration, les éléments de l'annexe comptable autres que les cinq informations énumérées ci-dessus (2).
(1) Ces informations font l'objet d'une mention dans l'annexe comptable établie par les contribuables qui ont la qualité de commerçant.
(2) Les éléments de l'annexe sont visés à l'article 24 du décret du 29 novembre 1983.
DOCUMENTS DEVANT ETRE JOINTS A LA DECLARATION.
TABLEAUX FISCAUX.
219 Les renseignements à caractère statistique ou fiscal sont mentionnés sur cinq tableaux qui doivent être joints à la déclaration de résultat :
- n° 2054 bis-N, écarts de réévaluation sur immobilisations amortissables (1) ;
- n° 2058-AN, tableau de détermination du résultat fiscal ;
- n° 2058-BN, déficits et provisions non déductibles ;
- n° 2058-CN, renseignements divers ;
- n° 2058-DN, éléments soumis au régime fiscal des plus-values et moins-values.
(1) Il s'agit de la réévaluation légale visée à l'article 238 bis-J du Code général des Impôts.
UTILISATION ET MISE EN SERVICE DES NOUVEAUX IMPRIMES.
1° UTILISATION DES IMPRIMES ADMINISTRATIFS.
220 Les tableaux n° 2050-N à 2058-CN sont constitués par des liasses de trois feuillets pouvant être remplis simultanément par duplication après insertion de papier carbone. Les deux premiers feuillets sont destinés à l'Administration, le troisième est conservé par l'entreprise pendant six ans au moins.
221 Le tableau n° 2058-DN ne faisant pas l'objet d'une exploitation électronique ne doit être joint à la déclaration de résultats qu'en un seul exemplaire.
222 L'exploitation informatique étant effectuée à partir des codes des rubriques mentionnés sur les tableaux, ni les codes ni les rubriques ne peuvent être modifiés.
223 Aucune accolade, flèche, annotation en interligne ne doit être ajoutée.
224 La comptabilité de l'entreprise retrace les montants exacts des opérations réalisées. Par contre, les tableaux fiscaux doivent reprendre les montants des comptes annuels (y compris les totalisations) sans mention des centimes.
225 Afin d'éviter toute confusion, notamment sur les doubles des imprimés, tout montant négatif est inscrit sur les tableaux comptables entre crochets ou entre parenthèses.
2° MISE EN SERVICE DES NOUVEAUX IMPRIMES.
226 Les nouveaux imprimés doivent être utilisés pour la première fois pour la déclaration du résultat du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 1984.
227 Il conviendra à cet égard de se reporter aux précisions qui ont été données dans les notes du 21 juin 1984 et du 3 août 1984 publiées au BODGI sous les références 4Q-1-84 et 4Q-2-84.
DEFINITIONS ET REGLES D'EVALUATION.
228 Conformément aux dispositions de l'article 74 de la loi de finances pour 1984, le décret du 14 mars 1984 édicte des définitions et des règles d'évaluation (1) auxquelles sont tenues de se conformer les entreprises industrielles et commerciales relevant de l'impôt sur le revenu suivant un régime de bénéfice réel ainsi que les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés (art 38 terdecies de l'annexe III au Code général des Impôts).
229 Par ailleurs, aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au Code général des Impôts, les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt.
Toutefois :
230 1° Les définitions et règles d'évaluation édictées par le décret du 14 mars 1984 ne concernent que la détermination du résultat imposable ; les tableaux comptables n° 2050-N à 2057-N doivent être servis conformément aux règles prévues par le nouveau dispositif comptable procédant d'une part, du PCG 82 et d'autre part, de la loi du 30 avril 1983 et du décret du 29 novembre 1983 ;
231 2° Conformément aux dispositions de l'article 38 terdecies de l'annexe III au Code général des Impôts, des mesures dérogatoires peuvent être prises en faveur des entreprises soumises au contrôle de l'Etat et astreintes à des règles comptables particulières.
(1) Articles 38 ter à 38 decies de l'annexe III au Code général des Impôts.
OBLIGATIONS COMPTABLES (1).
232 Aux termes de l'article 54, deuxième alinéa du Code général des Impôts, les contribuables placés sous le régime de l'imposition d'après le bénéfice réel doivent être en mesure de présenter - et par conséquent tenir et conserver - tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude du résultat indiqué dans la déclaration.
L'entrée en vigueur du nouveau dispositif comptable appelle les précisions suivantes.
(1) Cf Doc adm 4G-233.
DISPOSITIONS CONCERNANT L'ENSEMBLE DES ENTREPRISES.
233 Pour l'essentiel, les obligations relatives à la tenue des livres, documents et pièces comptables ainsi qu'à l'établissement des comptes annuels, résultent du Code de commerce, du décret du 29 novembre 1983 et du plan comptable général 1982.
(1) Cf Doc adm 4G233.
DISPOSITIONS CONCERNANT L'ENSEMBLE DES ENTREPRISES.
LE CODE DE COMMERCE.
234 Les articles 8 à 17 modifiés par l'article 2 de la loi du 30 avril 1983 font obligation à toute personne, physique ou morale, ayant la qualité de commerçant, notamment :
235 - de procéder à l'enregistrement comptable chronologique des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise ;
236 - de contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise ;
237 - d'établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice, qui comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe formant un tout indissociable.
238 Les documents comptables sont établis en francs et en langue française. Ces documents ainsi que les pièces justificatives doivent être conservés pendant dix ans (2).
(1) Cf Doc adm 4G233.
(2) En revanche, les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peut s'exercer le droit de communication doivent être conservés pendant un délai de six ans (art L 82 du Livre des procédures fiscales).
DISPOSITIONS CONCERNANT L'ENSEMBLE DES ENTREPRISES.
LE DECRET DU 29 NOVEMBRE 1983.
239 Les articles 1 à 6 du décret du 29 novembre 1983 pris pour l'application du Code de commerce, prescrivent aux commerçants :
240 - d'établir un document décrivant les procédures et l'organisation comptables, lorsqu'il est nécessaire à la compréhension du système de traitement et à la réalisation des contrôles. Ce document est conservé aussi longtemps qu'est exigée la présentation des documents comptables auxquels il se rapporte ;
- de tenir :
241 un livre-journal enregistrant opération par opération et jour par jour les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise. Toutefois, les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée, peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique ;
242 un grand livre sur lequel les écritures du livre-journal sont ventilées selon le plan des comptes ;
243 un livre d'inventaire, suffisamment détaillé pour justifier le contenu de chacun des postes du bilan.
244 Le livre-journal et le livre d'inventaire sont cotés et paraphés sauf s'il s'agit de documents informatiques. Dans ce dernier cas, les documents doivent être identifiés, numérotés et datés dès leur établissement par des moyens offrant toute garantie en matière de preuve.
245 Les entreprises peuvent ouvrir des journaux et des livres auxiliaires mais les écritures qui y sont portées doivent être centralisées au moins une fois par mois sur le livre-journal et le grand livre.
246 Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie.
(1) Cf Doc adm 4G233.
LE PLAN COMPTABLE GENERAL.
247 L'arrêté du 27 avril 1982, pris en application de l'article 55 de la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959, a substitué un nouveau plan comptable général à celui qui avait été approuvé en 1957.
248 La comptabilité des entreprises est aménagée conformément aux dispositions du nouveau plan comptable général au plus tard à partir du premier exercice ouvert après le 31 décembre 1983.
(1) Cf Doc adm 4G233.
DISPOSITIONS PARTICULIERES A CERTAINES ENTREPRISES.
249 Indépendamment des obligations de portée générale exposées ci-dessus, les entreprises peuvent être astreintes à des obligations particulières en relation avec le caractère spécifique de leur activité. Ces obligations sont commentées sous la référence 4G-2331, n° 23 à 25.
250 En outre, conformément aux articles 3 et 4 de l'arrêté du 27 avril 1982, après avis du Conseil national de la comptabilité, des adaptations peuvent être apportées aux dispositions du plan comptable général pour tenir compte des particularités d'activité, de structure ou d'opérations ; les plans comptables professionnels en vigueur sont révisés selon la même procédure.
(1) Cf Doc adm 4G233.
REGIME SIMPLIFIE D'IMPOSITION (1).
251 Afin d'encourager les contribuables relevant normalement du régime forfaitaire à adopter un régime réel d'imposition, il a été institué un régime simplifié pour les petites et moyennes entreprises qui comporte des obligations allégées (CGI, art 302 septies-A bis).
252 En outre, lors de la première option exercée pour le régime simplifié, les plus-values acquises, à la date de prise d'effet de l'option, par les éléments non amortissables de l'actif immobilisé peuvent être constatées en franchise d'impôt (CGI, art 39 octodecies-I).
253 L'entrée en vigueur du nouveau dispositif comptable appelle, à cet égard, les précisions suivantes.
(1) Cf Doc adm 4G2400.
OBLIGATIONS DECLARATIVES.
254 Le régime simplifié d'imposition institué par l'article 62 de la loi n° 76-1232 du 29 décembre 1976 (CGI art 302 septies-A bis) et qui comporte des obligations déclaratives allégées n'est pas modifié.
255 Toutefois, le modèle de déclaration de résultat a été aménagé à la suite de la mise en oeuvre du nouveau dispositif comptable.
256 Conformément aux dispositions des paragraphes I et III de l'article 38 de l'annexe III au Code général des Impôts, la déclaration souscrite par les contribuables relevant du régime simplifié comporte un certain nombre d'indications (cf n° 205 à 207 ci-dessus) ainsi qu'un bilan et un compte de résultat simplifiés, le tableau des immobilisations et amortissements, le relevé des provisions et, le cas échéant, le tableau des écarts de réévaluation.
257 A cet effet, la déclaration de résultat est divisée en neuf rubriques :
I Identification de l'entreprise.
II Renseignements divers.
III Relevé de certains frais généraux.
IV Immobilisations et amortissements.
V Relevé des provisions.
VI Déficits reportables.
VII Récapitulation des éléments d'imposition.
VIII Renseignements divers.
IX Adhérents des centres de gestion agréés (nom et adresse du centre).
258 En outre, deux feuilles intercalaires doivent être jointes à la déclaration de résultat :
- n° 2033-AN, bilan simplifié ;
- n° 2033-BN, compte de résultat simplifié.
259 Ces documents reprennent le tracé prévu dans le PCG 82 pour la présentation du bilan et du compte de résultat (en liste) des entreprises relevant du système comptable abrégé.
260 Toutefois, le cadre B de l'imprimé n° 2033-BN regroupe également les éléments nécessaires à la détermination du résultat fiscal de l'entreprise.
261 Par ailleurs, les entreprises qui ont procédé à la réévaluation légale visée à l'article 238 bis-J du Code général des Impôts sont tenues de joindre à leur déclaration de résultat le tableau des écarts de réévaluation sur immobilisations amortissables, n° 2054 bis-N (2).
262 Pour les sociétés de personnes et assimilées relevant de l'impôt sur le revenu et pour les personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés, la déclaration n° 2033-N est complétée par l'annexe n° 2034 qui n'a subi aucune modification.
263 UTILISATION DES IMPRIMES ADMINISTRATIFS : cf ci-dessus n° 220 à 227.
264 MISE EN SERVICE DES NOUVEAUX IMPRIMES.
Il conviendra à cet égard de se reporter aux précisions données dans les notes 4Q-1-84 et 4Q-2-84 des 21 juin et 3 août 1984.
265 DEFINITIONS ET REGLES D'EVALUATION : cf ci-dessus n° 228 à 231.
(1) Cf Doc adm 4G-24.
(2) Il s'agit du tableau utilisé par les entreprises relevant du régime réel, cf ci-dessus, n° 219.
OBLIGATIONS COMPTABLES.
266 Sous réserve des dispositions relatives à la tenue d'une comptabilité super-simplifiée (cf BODGI 4G-2-83), le régime simplifié d'imposition est un régime réel. Les entreprises sont donc soumises à l'obligation de tenir une comptabilité dans les conditions exposées ci-dessus aux n° 232 à 250.
REEVALUATION DES ELEMENTS NON AMORTISSABLES DE L'ACTIF IMMOBILISE (2).
267 L'article 39 octodecies-I du Code général des Impôts prévoit que les contribuables exerçant pour la première fois l'option pour le régime simplifié peuvent constater en franchise d'impôt les plus-values acquises, à la date de prise d'effet de cette option, par les éléments non amortissables de leur actif immobilisé.
(1) Cf Doc adm 4G24.
(2) Cf Doc adm 4G2421.
MODALITES D'APPLICATION ACTUELLES DE L'ACTICLE 39 octodecies-I.
268 Le bénéfice de l'exonération des plus-values est subordonné à l'inscription en comptabilité, pour leur valeur réelle appréciée à la date de prise d'effet de la première option exercée par le contribuable, des éléments non amortissables de l'actif immobilisé.
269 La constatation comptable de la valeur actuelle doit être opérée pour le crédit d'un compte de réserve spéciale, dans les écritures du premier exercice dont les résultats sont déclarés suivant les règles du régime simplifié.
270 Or, le quatrième alinéa de l'article 12 nouveau du Code de commerce dispose que "la plus-value constatée entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entrée n'est pas comptabilisée ; s'il est procédé à une réévaluation de l'ensemble des immobilisations corporelles et financières, l'écart de réévaluation entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable ne peut être utilisé à compenser les pertes ; il est inscrit distinctement au passif du bilan".
271 Il s'ensuit que depuis l'application des nouvelles règles comptables, les entreprises n'ont plus la possibilité :
- de constater en comptabilité les plus-values latentes affectant les immobilisations incorporelles ;
- de procéder à une réévaluation partielle des immobilisations corporelles et financières.
272 Dès lors, l'article 39 octodecies-I devrait être dépourvu de toute portée pour les options exercées pour le régime simplifié d'imposition à compter du 1er janvier 1984.
Toutefois, dans le but de préserver le caractère incitatif de cette disposition et d'éviter toute distorsion entre les entreprises selon qu'elles ont opté pour le régime simplifié d'imposition antérieurement au 1er janvier 1984 ou à compter de cette même date, il sera admis que les contribuables optant pour la première fois pour le régime simplifié d'imposition puissent continuer à se prévaloir du bénéfice de l'article 39 octodecies-I dans les conditions définies ci-après.
(1) Cf Doc adm 4G24.
(2) Cf Doc adm 4G2421.
NOUVELLES MODALITES D'APPLICATION DE L'ARTICLE 39 octodecies-I DU CODE GENERAL DES IMPOTS.
273 A compter du 1er janvier 1984, les entreprises qui entendent se placer sous le régime d'exonération des plus-values prévu à l'article 39 octodecies-I du Code général des Impôts, doivent mentionner dans le cadre approprié de la déclaration n° 2033-N, le montant de la plus-value (3) constatée sur les éléments non amortissables (terrains, droit au bail, clientèle et autres éléments incorporels du fonds de commerce ) susceptible de bénéficier de l'exonération d'impôt.
274 En outre, il y aura lieu de joindre à la déclaration de résultat une note rédigée sur papier libre et portant l'indication de la nature et de la valeur des éléments non amortissables réévalués.
(1) Cf Doc adm 4G24.
(2) Cf Doc adm 4G-2421.
(3) Ce montant devra être reporté, le cas échéant, sur le tableau des renseignements divers s'agissant des entreprises soumises ultérieurement au régime du bénéfice réel.
OBLIGATIONS FISCALES INCOMBANT AUX ENTREPRISES PASSIBLES DE L'IMPOT SUR LES SOCIETES.
275 Aux termes de l'article 223-I du Code général des Impôts, les personnes morales et associations passibles de l'impôt sur les sociétés sont tenues de souscrire les déclarations prévues pour l'assiette de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux (régime du bénéfice réel ou régime simplifié d'imposition).
276 Il convient dès lors de se reporter aux numéros 205 à 231 ci-dessus pour l'étude des obligations communes à toutes les entreprises imposables d'après leur bénéfice réel (1).
277 L'imprimé de déclaration n° 2065, dont le modèle est fixé par l'arrêté ministériel du 14 mars 1984, est identique à celui précédemment en service.
CAS PARTICULIER DES SOCIETES ET PERSONNES MORALES ASSIMILEES EXERCANT PARTIELLEMENT LEUR ACTIVITE A L'ETRANGER.
278 Il résulte des dispositions de l'article 38 terdecies-A de l'annexe III au Code général des Impôts (décret du 14 mars 1984, art 2) que les sociétés et personnes morales exerçant partiellement leur activité à l'étranger sont tenues de produire deux séries de tableaux normalisés :
- la première regroupe des éléments comptables concernant l'ensemble des activités exercées quelle que soit leur localisation ;
- la seconde mentionne les éléments afférents aux seules opérations dont le résultat est imposable en France, dès lors que ce dernier est réalisé dans les entreprises exploitées en France ou que son imputation est attribuée à la France par une convention internationale.
279 Les tableaux de la seconde série doivent être établis dans les conditions suivantes.
BILAN (n° 2050-N et 2051-N ou n° 2033-AN).
280 Le total du bilan figurant sur les tableaux à caractère fiscal doit être identique à celui du bilan comptable.
281 Les éléments actifs et passifs qui sont rattachables aux activités exercées hors de France sont extournés des postes correspondants.
282 En vue d'assurer la concordance avec le total du bilan, le montant total des postes ainsi extournés doit être compris respectivement dans les comptes de régularisation actif et passif (lignes CH et EB des tableaux n° 2050-N et 2051-N ; lignes BD et CR du tableau n° 2033-AN).
283 La ventilation des comptes de régularisation doit être annexée aux tableaux à caractère fiscal.
AUTRES TABLEAUX (n° 2052-N à 2057-N ou 2033-BN).
284 Ces tableaux ne doivent mentionner que les opérations courantes ou exceptionnelles qui participent à la réalisation des résultats imposables en France.
(1) En ce qui concerne les entreprises placées sous le régime simplifié d'imposition, cf aussi n° 251 à 265.
OBLIGATIONS COMPTABLES INCOMBANT AUX ENTREPRISES PASSIBLES DE L'IMPOT SUR LES SOCIETES.
285 Les personnes morales et associations passibles de l'impôt sur les sociétés sont tenues aux mêmes obligations que les entreprises individuelles relevant du régime du bénéfice réel.
286 Il convient de se reporter aux n° 232 à 250 ci-dessus.