BOI n° 113 du 17 juin 1997
Instruction du 30 mai 1997
4 H-3-97
Fiscalité directe des entreprises.
IS - Dispositions particulières.
NOR : BUDF9710045J
IMPOT SUR LES SOCIETES.
DISPOSITIONS PARTICULIERES.
TAUX REDUIT DE L'IMPOT SUR LES SOCIETES.
ARTICLE 10 DE LA LOI DE FINANCES POUR 1997 N° 96-1181 DU 30 DECEMBRE 1996.
SOMMAIRE
INTRODUCTION : 1 à 2
CHAPITRE PREMIER : CHAMP D'APPLICATION : 3 à 49
SECTION 1 : Entreprises concernées : 3 à 18
SOUS-SECTION 1 : Sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés : 3 à 7
SOUS-SECTION 2 : Sociétés exclues : 8 à 11
A LES SOCIETES A CAPITAL VARIABLE : 9 à 10
B LES SOFICA : 11
SOUS-SECTION 3 : Conditions devant être remplies par la société éligible : 12 à 18
A CONDITION TENANT AU MONTANT DU CHIFFRE D'AFFAIRES : 12 à 13
B CONDITION TENDANT A LA COMPOSITION DU CAPITAL : 14 à 18
SECTION 2 : Bénéfice taxable au taux réduit : 19 à 49
SOUS-SECTION 1 : Le résultat comptable : 20 à 23
A SITUATIONS FISCALES SIMPLES : 24 à 28
I Résultat comptable avant impôt identique au résultat fiscal : 25 à 26
II Résultat comptable avant impôt différent du résultat fiscal : 27 à 28
B FORMULE GENERALE DE CALCUL : 29 à 31
SOUS-SECTION 2 : Le résultat fiscal : 32 à 45
A DEFINITION : 32 à 33
B APPLICATION DU TAUX REDUIT : 34 à 45
I Le principe : 34 à 36
II Conséquence du taux de 19 % sur l'imputation des avoirs fiscaux et crédits d'impôts : 37 à 41
SOUS-SECTION 3 : Plafonnement de la mesure : 42 à 45
CHAPITRE DEUXIEME : MODALITES D'APPLICATION : 46 à 85
SECTION 1 : Résultat à retenir en cas d'absence de clôture d'exercice ou de clôtures multiples au cours d'une même année : 46 à 47
SOUS-SECTION 1 : Le taux de 19 % n'est pas applicable au résultat provisoire déclaré par la société : 46
SOUS-SECTION 2 : Le taux de 19 % est appliqué au résultat du dernier des exercices clos au cours d'une même année : 47
SECTION 2 : Obligation d'incorporer au capital le résultat de trois exercices bénéficiaires : 48 à 60
SOUS-SECTION 1 : Appréciation du caractère bénéficiaire de l'exercice : 48 à 51
SOUS-SECTION 2 : Fraction des bénéfices imposable au taux réduit : 52 à 57
SOUS-SECTION 3 : Obligations déclaratives : 58 à 60
SECTION 3 : Modalités d'incorporation au capital et de dotation de la réserve spéciale : 61 à 69
SOUS-SECTION 1 : Fraction du résultat à incorporer au capital ou à porter en réserve : 61
SOUS-SECTION 2 : Dotation de la réserve spéciale : 62 à 65
A DELAI DE DOTATION : 62 à 63
B CONSEQUENCE D'UNE ABSENCE DE DOTATION : 64 à 65
SOUS-SECTION 3 : Incorporation au capital : 66 à 69
A DELAI D'INCORPORATION : 66 à 67
I Des résultats : 66
II De la réserve spéciale : 67
B CONSEQUENCES DU DEFAUT D'INCORPORATION : 68 à 69
SECTION 4 : Evénements susceptibles d'entraîner la remise en cause de l'application du taux réduit : 70 à 85
SOUS-SECTION 1 : Réduction de capital ou prélèvements sur la réserve spéciale : 70 à 76
A REDUCTION DU CAPITAL SOCIAL : 70 à 74
B PRELEVEMENT SUR LA RESERVE SPECIALE : 75 à 76
SOUS-SECTION 2 : Opérations emportant cession ou cessation d'entreprise : 77 à 81
A OPERATIONS CONCERNEES : 77 à 78
B OPERATION SOUMISE AU REGIME DE FAVEUR DES FUSIONS : 79 à 81
SOUS-SECTION 3 : Pénalités et recouvrement : 82 à 85
A PENALITES APPLICABLES : 82 à 84
B RECOUVREMENT : 85
CHAPITRE TROISIEME : INCIDENCES SUR D'AUTRES DISPOSITIFS : 86 à 104
SECTION 1 : Régime des acomptes : 86 à 92
SECTION 2 : Report en arrière des déficits : 93 à 95
SECTION 3 : Précompte : 96 à 97
SECTION 4 : Participation des salariés aux résultats de l'entreprise : 98 à 104
SOUS-SECTION 1 : Bénéfice à prendre en compte pour les entreprises bénéficiant des dispositions prévues au f du I de l'article 219 du CGI : 100 à 101
SOUS-SECTION 2 : Incidences en cas de remise en cause du bénéfice du taux d'imposition de 19 % : 102
SOUS-SECTION 3 : Détermination du bénéfice à prendre en compte pour les sociétés de personnes dont un (ou plusieurs) associé(s) est (sont) une entreprise bénéficiant des dispositions prévues au f du I de l'article 219 du CGI : 103 à 104
ECONOMIE GENERALE DE LA MESURE.
Afin de faciliter le renforcement de leurs fonds propres, le taux de l'impôt sur les sociétés applicable au bénéfice imposable de certaines petites et moyennes entreprises est réduit, sous certaines conditions et limites, de 33 1/3 % à 19 %, au titre des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1996.
L'application du taux d'impôt sur les sociétés de 19 % revêt un caractère facultatif et porte obligatoirement sur une série de trois exercices bénéficiaires.
Une fraction du bénéfice imposable peut être soumise à ce taux dans la limite du plus faible des trois montants suivants :
- le quart du résultat comptable ;
- la somme de 200 000 F ;
- le résultat fiscal.
Le bénéfice de ce taux est soumis à l'obligation d'incorporer au capital le montant du résultat susceptible d'y être soumis. Toutefois, ces sommes peuvent être portées à une réserve spéciale dans l'attente de l'incorporation au capital.
INTRODUCTION.
1 Afin de faciliter le renforcement des fonds propres des petites et moyennes entreprises, l'article 10 de la loi de finances pour 1997 du 30 décembre 1996 a réduit, sous certaines conditions et limites, de 33 1/3 % à 19 % le taux d'impôt sur les sociétés applicable au bénéfice imposable de ces entreprises au titre des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1996.
2 Le taux d'impôt sur les sociétés de 19 % peut ainsi être appliqué à la fraction du résultat comptable incorporée au capital ou portée à une réserve spéciale dans la limite du résultat fiscal de l'exercice. Cette fraction ne peut excéder le quart du résultat comptable après impôt ou la somme de 200 000 F.
La présente instruction commente ce dispositif qui s'applique pour l'imposition des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1996.
CHAPITRE PREMIER : CHAMP D'APPLICATION.
SECTION 1 : Entreprises concernées.
SOUS-SECTION 1 : Sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.
3 Le taux d'impôt sur les sociétés de 19 % est applicable aux sociétés mentionnées aux 1 à 3 de l'article 206 du code général des impôts et qui sont soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.
4 Sont ainsi concernées, quel que soit leur objet, les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés de plein droit telles que les sociétés anonymes et les sociétés par actions simplifiées, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (DB 4 H 1111).
Les sociétés nouvelles qui remplissent les conditions prévues par l'article 44 sexies du code général des impôts ne sont pas considérées comme soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun pendant la période au cours de laquelle elles bénéficient d'une exonération ou d'un abattement. Le résultat fiscal des exercices clos durant cette période ne peut donc pas être soumis au taux d'impôt sur les sociétés de 19 %.
5 Les autres établissements, organismes ou personnes morales soumis à l'impôt sur les sociétés de plein droit en application des dispositions du 1 de l'article 206 du code général des impôts mais ne revêtant pas une forme sociétaire (DB 4 H 116) n'entrent pas dans le champ d'application de la mesure. Il en est notamment ainsi des associations imposables à l'impôt sur les sociétés.
6 En application du 2 de l'article 206 du code général des impôts, les sociétés civiles qui se livrent à une activité industrielle et commerciale au sens des dispositions des articles 34 et 35 du code général des impôts (DB 4 H 1131 n° 10 et s) peuvent bénéficier du taux d'impôt sur les sociétés de 19 %, à l'exception toutefois des sociétés civiles mentionnées à l'article 239 ter du même code ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente.
7 Enfin, lorsqu'elles ont opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés en application des dispositions du 3 de l'article 206 du code général des impôts, les sociétés en nom collectif (DB 4 H 1171), les sociétés civiles qui ne se livrent pas à une activité industrielle ou commerciale (DB 4 H 1131 n° 34 et 35), les sociétés en commandite simple, les sociétés en participation et les EURL, sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique (DB 4 H 1141 n° 2), sont également susceptibles de bénéficier du taux de 19 % sur une fraction de leurs bénéfices.
SOUS-SECTION 2 : Sociétés exclues.
8 Sont expressément exclues du dispositif les sociétés à capital variable et les sociétés mentionnées à l'article 238 bis HE du code général des impôts qui ont pour activité exclusive le financement en capital d'oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles agréées (SOFICA).
A : LES SOCIETES A CAPITAL VARIABLE.
9 Les sociétés à capital variable sont celles dont les statuts comportent une clause selon laquelle le capital social est variable en fonction d'apports nouveaux ou de retraits d'apports qui s'effectuent sans formalités préalables.
10 Depuis la loi n° 81-1162 du 30 décembre 1981 prise en application de la deuxième directive du Conseil des Communautés européennes, les clauses de variabilité du capital sont interdites aux sociétés anonymes autres que les coopératives et les sociétés d'investissement à capital variable (SICAV). Les sociétés à responsabilité, celles en commandite par actions, les sociétés civiles et les sociétés en nom collectif peuvent notamment être constituées avec un capital variable.
B : LES SOFICA.
11 Les SOFICA sont obligatoirement des sociétés anonymes imposables à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, dont le capital doit être agréé par le ministère de l'Economie et des Finances et ayant pour activité exclusive le financement en capital d'oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles agréées par le ministre de la Culture (DB 4 H 1111 n° 21).
SOUS-SECTION 3 : Conditions devant être remplies par la société éligible.
A : CONDITION TENANT AU MONTANT DU CHIFFRE D'AFFAIRES.
12 La société doit avoir réalisé un chiffre d'affaires de moins de 50 millions de francs et ne pas être la mère d'un groupe au sens de l'article 223 A du code général des impôts, au cours du premier des exercices pour lequel le bénéfice du taux réduit est demandé. Par conséquent si cette société devient la société mère d'un groupe au titre de l'exercice suivant, elle peut continuer à bénéficier du dispositif.
Compte tenu des conditions mentionnées au n° 14, la filiale d'un groupe au sens de l'article 223 A précité ne peut bénéficier du dispositif.
13 Le chiffre d'affaires à prendre en compte s'entend du chiffre d'affaires hors taxes réalisé par l'entreprise au cours de l'exercice au titre duquel elle demande pour la première fois le bénéfice du taux réduit. Il correspond au montant hors taxes des recettes, ramenées à douze mois le cas échéant, réalisées par l'entreprise avec les tiers dans l'accomplissement de son activité professionnelle, à l'exclusion des recettes de caractère exceptionnel telles que les produits de cession d'éléments de l'actif immobilisé.
B : CONDITION TENANT A LA COMPOSITION DU CAPITAL.
14 La société doit avoir un capital entièrement libéré et détenu de manière continue :
- pour au moins 75 % par des personnes physiques,
- ou par une société n'étant pas mère d'un groupe au sens de l'article 223 A du code général des impôts, réalisant elle-même moins de 50 millions de francs de chiffre d'affaires et dont le capital est détenu, directement pour 75 % au moins, par des personnes physiques.
15 Le seuil de 75 % peut ainsi être atteint soit par une ou plusieurs personnes physiques, soit par une ou plusieurs sociétés remplissant elles mêmes les conditions mentionnées au n° 14, soit par une combinaison des détentions de ces différentes personnes ou sociétés. En revanche, les participations des sociétés qui ne sont pas directement détenues pour au moins 75 % par des personnes physiques ne sont pas prises en compte pour l'appréciation de du seuil de 75 %.
16 EXEMPLE
HYPOTHESES
Soit l'organigramme suivant dans lequel :
- les quatre sociétés "X", "Y", "Z" et "SARL" dont le capital est entièrement libéré sont soumises à l'impôt sur les sociétés et réalisent chacune un chiffre d'affaires inférieur à 50 millions de francs,
- la société "SA", réalise un chiffre d'affaires de 500 millions de francs,
- "A", "B", "C", "D" et "E" sont des personnes physiques.
*organigramme non reproduit*
SOLUTION
- La société "X" est détenue à 100 % par des personnes physiques, elle peut bénéficier du taux réduit.
- La société "Y" est directement détenue à 75 % par des personnes physiques et à 20 % par une société elle-même détenue à 100 % par des personnes physiques, elle peut également bénéficier du taux réduit.
- La société "Z" est directement détenue par une personne physique pour 20 % (MME E). Les sociétés "X" et "Y" étant elles-mêmes détenues pour au moins 75 % par des personnes physiques, leur participation peut être prise en compte pour apprécier le seuil de détention du capital de "Z" par des personnes physiques. Le capital de "Z" sera ainsi regardé comme détenu par des personnes physiques pour 20 + 20 + 40 = 80 %. Elle pourra donc également bénéficier du taux réduit.
- La société "SARL" est détenue directement par une personne physique pour 10 % (MME E). La participation de la société "SA" ne peut pas être prise en compte puisque celle-ci réalise un chiffre d'affaires supérieur à 50 millions de francs. La participation de la société "Z" ne peut également pas être prise en compte dès lors que cette société n'est pas elle-même directement détenue par des personnes physiques pour au moins 75 %.
17 La condition de détention doit être respectée pendant toute la période pour laquelle le dispositif est appliqué, c'est-à-dire du premier jour du premier exercice pour lequel l'application du taux réduit est demandée jusqu'à la clôture du troisième exercice au titre duquel une fraction des résultats bénéficie du taux réduit.
18 Le pourcentage de 75 % doit être respecté tant en ce qui concerne les droits de vote que les droits à dividende.
SECTION 2 : Bénéfice taxable au taux réduit.
19 Le taux réduit peut être appliqué à la fraction des résultats comptables qui est incorporée au capital ou portée à une réserve spéciale. Cette fraction ne peut excéder, pour chacun des trois exercices et dans la limite du résultat fiscal, le quart du résultat comptable ; elle ne peut être supérieure à 200 000 F.
SOUS-SECTION 1 : Le résultat comptable.
20 Le plafond du bénéfice susceptible d'être imposé au taux réduit est déterminé en fonction du résultat comptable après impôt, c'est-à-dire du résultat de l'exercice qui peut effectivement être incorporé au capital, mis en réserve ou distribué, et non du résultat fiscal diminué de l'impôt correspondant comme dans le dispositif applicable aux plus-values à long terme, ou du résultat comptable avant impôt.
21 Or le résultat comptable est lui-même dépendant du montant total de l'impôt sur les sociétés et de la contribution exceptionnelle de 10 % sur cet impôt dus au titre de l'exercice, et donc de la base maximale taxable au taux réduit.
22 Pour effectuer ce calcul itératif, il est nécessaire de recourir à une formule pour déterminer le bénéfice imposable au taux réduit.
23 Par mesure de simplification, il ne sera pas tenu compte pour la détermination du seuil de 25 % du résultat comptable après impôt de la provision constituée au titre de la participation des salariés qui tient elle-même compte du montant de l'impôt total acquitté.
SOUS-SECTION 1 : Le résultat comptable.
A : SITUATIONS FISCALES SIMPLES.
24 Ces situations sont celles rencontrées lorsque l'entreprise n'a pas cédé d'élément de son actif immobilisé et ne dispose d'aucun revenu mobilier.
I : Résultat comptable avant impôt identique au résultat fiscal.
25 Lorsque l'entreprise n'a pas réalisé de plus-value à long terme, qu'elle ne dispose d'aucun avoir fiscal ou crédit d'impôt et que son résultat fiscal est égal à son résultat comptable avant impôt, il sera admis à titre de simplification que la base taxable au taux réduit est égale à 16,5 % de son résultat comptable avant impôt ; cette base ne peut excéder 200 000 F :
B19 = 16,5 % RF
où :
B19 = Base maximale taxable au taux réduit ;
RF = Résultat fiscal = Résultat comptable avant impôt.
NOTA : cette formule est une conséquence de celle figurant au n° 27.
26 EXEMPLE
HYPOTHESES
Soit une société anonyme qui a réalisé au titre de l'exercice 1996 un chiffre d'affaires de 1 MF, qui n'est pas société mère d'un groupe au sens de l'article 223 A du code général des impôts, et dont le capital est entièrement libéré et détenu à 80 % par une personne physique.
Cette société, dont l'exercice coïncide avec l'année civile, n'a pas réalisé de plus-value à long terme sur cession d'éléments d'actif immobilisé et ne dispose d'aucun crédit d'impôt ou avoir fiscal. Au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1996, son résultat comptable avant impôt est égal à son résultat fiscal, soit 100 000 F.
SOLUTION
- Détermination du bénéfice taxable à 19 %
L'application de la formule simplifiée permet d'obtenir la fraction maximale imposable au taux réduit :
B19 = 16,5 % x 100 000 = 16 500 F.
- Vérification
Bénéfice fiscal imposable au taux normal : B33 = RF - B19 = 83 500 F.
Impôt à 19 % : 3 135 F
Impôt à 33 1/3 % : 27 833 F
*TOTAL* 30 968 F
Contribution exceptionnelle de 10 % : 3 097 F
Impôt total à payer : 34 065 F
Résultat comptable après impôt (RC) : 65 935 F
25% RC : 16 483 F
B33 = Base de l'impôt au taux de 33,33 %.
NOTA : l'application de la formule avantage très légèrement la société.
II : Résultat comptable avant impôt différent du résultat fiscal.
27 Lorsque l'entreprise n'a pas réalisé de plus-value à long terme et qu'elle ne dispose d'aucun avoir fiscal ou crédit d'impôt mais que ses résultats comptable et fiscal diffèrent, il sera admis à titre de simplification que la base taxable au taux réduit soit égale, dans la limite de 200 000 F, à 26 % du résultat comptable avant impôt diminués de 9,5 % du résultat fiscal, soit la formule suivante :
B19 = 26 % RCA - 9,5 % RF
où :
B19 = Base maximale taxable au taux réduit ;
RCA = Résultat comptable avant impôt ;
RF = Résultat fiscal.
NOTA : cette formule résulte de la réduction de celle figurant au n° 29.
28 EXEMPLE
HYPOTHESES
Soit une société anonyme qui a réalisé au titre de l'exercice 1996 un chiffre d'affaires de 3 MF, qui n'est pas mère d'un groupe au sens de l'article 223 A du CGI, et dont le capital est entièrement libéré et détenu à 80 % par une personne physique.
Cette société dont l'exercice coïncide avec l'année civile, n'a pas réalisé de plus-value sur cession d'actif immobilisé, et ne dispose d'aucun crédit d'impôt ou avoir fiscal.
Au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1996, son résultat comptable avant impôt est égal à 200 000 F et son résultat fiscal à 250 000 F.
SOLUTION
- Détermination du bénéfice taxable à 19 %
L'application de la formule simplifiée permet d'obtenir la fraction maximale imposable au taux réduit :
B19 = 26 % (200 000) - 9,5 % (250 000) = 28 250 F.
- Vérification
Bénéfice fiscal imposable au taux normal : B33 = RF - B19 = 221 750 F
Impôt à 19 % : 5 368 F
Impôt à 33 1/3 % : 73 917 F
*TOTAL* 79 284 F
Contribution exceptionnelle de 10 % : 7 928 F
Impôt total à payer : 87 213 F
Résultat comptable après impôt (RC) : 112 787 F
25 % RC : 28 197 F
NOTA : l'application de la formule avantage légèrement la société.
B : FORMULE GENERALE DE CALCUL.
29 Lorsque l'entreprise a réalisé des plus-values à long terme ou dispose d'avoirs fiscaux ou de crédits d'impôt, la formule de calcul de la base à 19 % est plus complexe.
En partant de l'hypothèse que B19 = 25 % (RC) = 25 % (RCA - I)
où :
RC = résultat comptable après impôt ;
RCA = résultat comptable avant impôt ;
I = impôt sur les bénéfices payés au titre de l'exercice, soit l'impôt sur les sociétés au taux normal et au taux réduit, sur le résultat fiscal, l'impôt sur les sociétés au taux réduit appliqué sur le montant des plus-values nettes à long terme après imputation des moins-values nettes reportables, sous déduction des avoirs fiscaux et crédits d'impôt imposables et augmenté de la contribution exceptionnelle de 10 % ;
et compte tenu du fait que B19 + B33 = RF
où :
B19 = base taxable à 19 %,
B33 = base taxable au taux normal,
RF = résultat fiscal.
La fraction maximale de son bénéfice imposable au taux réduit pourra être déterminée en utilisant la formule suivante :
B19 = (3RCA - 1,10RF - 0,627PVNLT + 3AF + 3CI) / 11,257
où :
RCA = Résultat comptable avant impôt ;
RF = Résultat fiscal ;
PVNLT = Plus-value à long terme effectivement taxée, c'est-à-dire après déduction des moins-values à long terme reportables ;
AF = Avoirs fiscaux et crédits d'impôt attachés à certains revenus mobiliers et comptabilisés ;
CI = Crédits d'impôt tels que crédit d'impôt recherche, crédit d'impôt formation ou encore créance née du report en arrière des déficits.
NOTA : Le terme 3AF est retenu lorsque l'entreprise comptabilise les avoirs fiscaux et crédits d'impôt.
Lorsqu'il n'y a pas lieu, ce terme devient 2AF.
Le résultat issu de cette formule est, par ailleurs, limité au montant du résultat fiscal ou à 200 000 F
(cf n° 32 à 45).
30 EXEMPLE N° 1
HYPOTHESES
Soit une société anonyme qui a réalisé au titre de l'exercice 1996 un chiffre d'affaires de 15 MF, qui n'est pas mère d'un groupe au sens de l'article 223 A du CGI, et dont le capital est entièrement libéré et détenu à 85% par une personne physique.
Cette société dont l'exercice coïncide avec l'année civile comptabilise les crédits d'impôt et les avoirs fiscaux attachés aux revenus mobiliers.
Au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1996, la situation de la société est la suivante :
- Résultat comptable avant impôt : 850 000 F
- Résultat fiscal : 900 000 F
- Plus-value nette à long terme de l'exercice : 75 000 F
- Moins-values nettes à long terme reportables : 25 000 F
- Avoirs fiscaux comptabilisés : 10 000 F
- Crédit d'impôt formation : 5 000 F
SOLUTION
- Détermination du bénéfice taxable à 19 %
Compte tenu d'une plus-value nette à long terme taxée égale à 75 000 - 25 000 = 50 000 F, l'application de la formule générale permet d'obtenir la fraction maximale imposable au taux réduit :
B19 = ((3 x 850 000) - (1,10 x 900 000) - 0,627 x 50 000) + (3 x 10 000) + (3 x 5 000)) / 11,527
B19 = 136 519 F arrondis à la dizaine de franc inférieure pour le calcul de l'impôt, soit 136 510 F.
- Vérification
Bénéfice fiscal imposable au taux normal : B33 = RF - B19 = 763 490 F.
Impôt à 19 % : 25 937 F
Impôt à 33 1/3 % : 254 496 F
Taxation de la PVNLT après imputation des MVNLT reportables : 9 500 F
*TOTAL* : 289 933 F
Contribution exceptionnelle de 10 % : 28 993 F
Impôt total brut : 318 926 F
AF : - 10 000 F
CI : - 5 000 F
Impôt à payer : 303 926 F
Résultat comptable après impôt (RC) : 546 074 F
25 % RC : 136 519 F
31 EXEMPLE N° 2
HYPOTHESES
En reprenant les hypothèses de l'exemple précédent mais en considérant que les revenus mobiliers sont comptabilisés pour leur montant net, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1996, la situation de la société est la suivante :
- Résultat comptable avant impôt : 850 000 F
- Résultat fiscal : 890 000 F
- Plus-value nette à long terme de l'exercice : 75 000 F
- Moins-values nettes à long terme reportables : 25 000 F
- Avoirs fiscaux non comptabilisés : 10 000 F
- Crédit d'impôt formation : 5 000 F
SOLUTION
- Détermination du bénéfice taxable à 19 %
L'application de la formule générale permet d'obtenir la fraction maximale imposable au taux réduit :
B19 = ((3 x 850 000) - (1,10 x 890 000) - 0,627 x 50 000) + (2 x 10 000) + (3 x 5 000)) / 11,527
B19 = 136 605 F arrondis à la dizaine de franc inférieur pour le calcul de l'impôt : 136 600 F.
- Vérification
Bénéfice fiscal imposable au taux normal : B33 = RF - B19 = 753 400 F
Impôt à 19 % : 25 954 F
Impôt à 33 1/3 % : 251 133 F
Taxation de la PVNLT après imputation des MVNLT reportables : 9 500 F
*TOTAL* : 286 587 F
Contribution exceptionnelle de 10 % : 28 659 F
Impôt total brut : 315 246 F
AF x 66,2/3 % : - 6 667 F
CI : - 5 000 F
Impôt à payer : 303 579 F
Résultat comptable après impôt (RC) : 546 421 F
25 % RC : 136 605 F
SOUS-SECTION 2 : Le résultat fiscal.
A : DEFINITION.
32 Le résultat fiscal s'obtient à partir du résultat comptable corrigé pour tenir compte des règles spécifiques de l'assiette de l'impôt sur les sociétés.
33 Concrètement, le résultat fiscal de l'exercice apparaît au bas du tableau n° 2058-A lignes XN ou XO, ou du tableau n° 2033-B lignes 370 ou 372.
B : APPLICATION DU TAUX REDUIT.
I : Le principe.
34 La partie du résultat fiscal imposable au taux de 19 % de l'impôt sur les sociétés est égale à la fraction du résultat comptable qui est incorporée au capital ou inscrite à une réserve spéciale dans la limite de 200 000 F.
35 L'application du taux d'impôt sur les sociétés de 19 % revêt un caractère facultatif mais porte obligatoirement sur une série de trois exercices bénéficiaires. La fraction du résultat comptable soumise au taux réduit qui doit être retenue au titre de chacun des deux exercices bénéficiaires suivant le premier de la série ne peut être inférieure à celle retenue au titre de ce premier exercice (cf n° 52 à 57).
36 Cela étant, lorsque la fraction du bénéfice comptable devant être soumise au taux réduit, au titre d'un des deux exercices bénéficiaires suivant le premier exercice pour lequel l'application du taux réduit a été demandée, excède le résultat fiscal de l'exercice, l'application du taux réduit sera limitée au montant du résultat fiscal dans la limite déjà citée de 200 000 F. Corrélativement, les sommes à incorporer au capital social ou à porter à la réserve spéciale au titre de ces exercices seront limitées au même montant.
II : Conséquence du taux de 19 % sur l'imputation des avoirs fiscaux et crédits d'impôts.
37 Fiscalement, les revenus mobiliers doivent, en principe, être pris en compte pour leur montant brut, y compris les avoirs fiscaux ou crédits d'impôt y afférant.
38 Il est toutefois admis, conformément aux dispositions de l'article 136 de l'annexe II au code général des impôts, que les revenus mobiliers encaissés par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, à l'exception de celles désignées au 5 de cet article, soient pris en compte dans la base de cet impôt pour leur montant net, c'est-à-dire compte non tenu des avoirs fiscaux et crédits d'impôt.
39 La somme à imputer sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables est dès lors égale à la différence entre :
- d'une part, le montant des avoirs fiscaux ou crédits d'impôt afférents aux revenus mobiliers compris dans les bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés,
- et d'autre part, le produit obtenu en multipliant ce montant par le taux d'impôt sur les sociétés.
40 Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993, le taux normal de l'impôt sur les sociétés étant fixé à 33,1/3 %, la somme à imputer est ainsi égale à 66,2/3 % des crédits d'impôt et avoirs fiscaux.
41 La circonstance que ces crédits d'impôt et avoirs fiscaux soient utilisés en paiement d'un impôt sur les sociétés calculé à un taux réduit - imposition des plus-values nettes à long terme ou application du taux d'impôt sur les sociétés à 19 % - ne modifie pas leur pourcentage d'imputation.
SOUS-SECTION 3 : Plafonnement de la mesure.
42 La fraction des résultats comptables qui est incorporée au capital ou portée à une réserve spéciale et à hauteur de laquelle la société demande l'application du taux réduit ne peut pas excéder la somme de 200 000 F.
43 Cette limite maximale de 200 000 F s'apprécie au titre de chacun des trois exercices pour lesquels l'application du taux réduit est demandée.
44 Lorsque ce plafond n'est pas atteint au titre d'un exercice, la limite d'application du taux réduit de l'exercice suivant n'en est pas pour autant majorée et reste égale à 200 000 F.
45 EXEMPLE
Soit une société qui a opté pour l'application du taux réduit au titre de l'année "N" pour la fraction maximale que lui permet son résultat comptable :
ANNEE N
Résultat comptable avant impôt : 600 000 F
Résultat fiscal : 700 000 F
Bénéfice imposable au taux réduit : 89 500 F
Bénéfice imposable au taux normal : 610 500 F
N + 1
Résultat comptable avant impôt : 500 000 F
Résultat fiscal : 500 000 F
Bénéfice imposable au taux réduit : 82 500 F
Bénéfice imposable au taux normal : 417 500 F
N + 2
Résultat comptable avant impôt : 1 400 000 F
Résultat fiscal : 1 500 000 F
Bénéfice imposable au taux réduit : (1) 200 000 F
Bénéfice imposable au taux normal : 1 300 000 F
(1) L'application de la formule simplifiée donne un bénéfice maximal susceptible de bénéficier du taux réduit égal à 221 500 F. Cela étant, la fraction du bénéfice imposable soumise au taux d'impôt sur les sociétés au taux de 19 % sera limitée à 200 000 F nonobstant le fait qu'en "N" et "N + 1" ce plafond n'ait pas été atteint.
CHAPITRE DEUXIEME : MODALITES D'APPLICATION.
SECTION 1 : Résultat à retenir en cas d'absence de clôture d'exercice ou de clôtures multiples au cours d'une même année.
SOUS-SECTION 1 : Le taux de 19 % n'est pas applicable au résultat provisoire déclaré par la société.
46 En l'absence de bilan dressé au cours d'une année faute de clôture d'un exercice comptable, le bénéfice imposé provisoirement en vertu du deuxième alinéa de l'article 37 du code général des impôts ne peut pas être soumis au taux réduit.
Le taux de 19 % est applicable au résultat définitif de l'exercice. Dans cette situation le résultat fiscal, le résultat comptable et plus généralement tous les éléments permettant de déterminer la base imposable à 19 % sont ceux afférents à l'exercice.
Le résultat provisoire soumis au taux normal vient en déduction du résultat définitif soumis à ce même taux. Si ce dernier est insuffisant, le résultat provisoire s'impute ensuite sur le résultat susceptible de bénéficier du taux de 19 %.
SOUS-SECTION 2 : Le taux de 19 % est appliqué au résultat du dernier des exercices clos au cours d'une même année.
47 Lorsque plusieurs bilans successifs sont dressés au cours d'une même année civile et que conformément au 3ème alinéa de l'article 37 déjà cité, les résultats en sont totalisés pour l'assiette de l'impôt dû au titre de la même année, seule une fraction du résultat du dernier exercice clos au cours de l'année peut être soumise au taux réduit.
SOUS-SECTION 1 : Appréciation du caractère bénéficiaire de l'exercice.
48 L'application du taux d'impôt sur les sociétés de 19 % revêt un caractère facultatif mais porte obligatoirement sur une série de trois exercices bénéficiaires.
Ainsi, lorsque la société opte pour le taux réduit à raison d'un exercice bénéficiaire, elle doit appliquer le même régime aux deux exercices bénéficiaires suivants les plus proches. A défaut, l'impôt au taux normal est dû sur la fraction du résultat qui a déjà bénéficié du taux réduit (cf n° 64, 65, 68, et 69).
49 En cohérence avec l'article 346 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, modifié par les lois n° 81-1162 du 30 décembre 1981 et n° 83-353 du 30 avril 1983, qui définit le bénéfice distribuable, pour l'application du taux d'impôt sur les sociétés de 19 % un exercice est considéré comme bénéficiaire lorsque le résultat comptable après impôt de l'exercice, diminué des pertes antérieures ainsi que des sommes à porter en réserve en application de la loi ou des statuts, et augmenté du report à nouveau bénéficiaire, est positif, et que le résultat fiscal est lui-même bénéficiaire après imputation du report déficitaire.
50 Il en résulte que la série de trois exercices prévue par le nouveau dispositif pourra être interrompue par des exercices au titre desquels la société dégagera un bénéfice imposable au taux normal.
51 EXEMPLE
Soit une société qui a opté pour l'application du taux réduit au titre de l'année "N" pour la fraction maximale que lui permet son résultat comptable :
ANNEE N
Résultat comptable avant impôt : 600 000 F
Résultat fiscal : 700 000 F
Report à nouveau comptable : 0 F
Bénéfice imposable au taux réduit : 89 500 F
Bénéfice imposable au taux normal : 610 500 F
Résultat comptable de l'exercice après impôt : 357 445 F
Résultat à incorporer : 89 500 F
Résultat disponible comptable après impôt : 267 945 F
Application du taux réduit : oui
N + 1
Résultat comptable avant impôt : - 500 000 F
Résultat fiscal : 100 000 F
Report à nouveau comptable : 267 945 F
Bénéfice imposable au taux réduit : 0 F
Bénéfice imposable au taux normal : 100 000 F
Résultat comptable de l'exercice après impôt : - 566 667 F
Résultat à incorporer : 0 F
Résultat disponible comptable après impôt : (1) 298 722 F
Application du taux réduit : non
N + 2
Résultat comptable avant impôt : 400 000 F
Résultat fiscal : 300 000 F
Report à nouveau comptable : - 298 722 F
Bénéfice imposable au taux réduit : 75 000 F
Bénéfice imposable au taux normal : 224 500 F
Résultat comptable de l'exercice après impôt : 301 904 F
Résultat à incorporer : 75 500 F
Résultat disponible comptable après impôt : (2) - 72 318 F
Application du taux réduit : (3) non
N + 3
Résultat comptable avant impôt : 500 000 F
Résultat fiscal : 560 000 F
Report à nouveau comptable : (4) - 8 722 F
Bénéfice imposable au taux réduit : 76 800 F
Bénéfice imposable au taux normal : 483 200 F
Résultat comptable de l'exercice après impôt : 306 777 F
Résultat à incorporer : 76 800 F
Résultat disponible comptable après impôt : 221 255 F
Application du taux réduit : oui
N + 4
Résultat comptable avant impôt : 360 000 F
Résultat fiscal : 380 000 F
Report à nouveau comptable : 221 255 F
Bénéfice imposable au taux réduit : 57 500 F
Bénéfice imposable au taux normal : 322 500 F
Résultat comptable de l'exercice après impôt : 229 733 F
Résultat à incorporer : 57 500 F
Résultat disponible comptable après impôt : 393 488 F
Application du taux réduit : (5) oui
(1) Résultat comptable de l'exercice après impôt + Report à nouveau comptable positif.
(2) Résultat comptable de l'exercice après impôt - Report à nouveau comptable négatif - fraction du résultat à incorporer.
(3) Le taux réduit ne peut pas être appliqué puisque l'incorporation ou la dotation ne peut être effectuée eu égard au report à nouveau négatif.
(4) L'exercice "N + 2" n'ayant pas bénéficié du taux réduit, la totalité du résultat fiscal a été soumise au taux normal et aucune augmentation de capital ou dotation de réserve effectuée : Résultat comptable de l'exercice avant impôt - impôt sur les sociétés - contribution de 10 % = 400 000 F - (300 000 x 33,1/3 %) - (300 000 x 33,1/3 % x 10 %) + report à nouveau négatif
(5) L'exercice N + 4 constitue, après les exercices N et N + 3, le troisième exercice au titre duquel le taux réduit peut être appliqué.
SOUS-SECTION 2 : Fraction des bénéfices imposable au taux réduit.
52 La fraction du bénéfice comptable incorporée au capital ou mise en réserve pour chacun des deux exercices bénéficiaires suivant le premier exercice au titre duquel l'application du taux réduit a été demandée, ne peut être inférieure à celle retenue au titre de ce premier exercice, sous réserve que le résultat fiscal le permette.
53 Par fraction du résultat comptable, il est entendu le pourcentage du bénéfice comptable et non le montant concerné.
54 Par souci de simplification, il sera admis que le bénéfice comptable servant de référence pour déterminer ce pourcentage soit le résultat comptable avant impôt.
55 EXEMPLE
Soit une société qui a opté pour l'application du taux réduit au titre de l'année "N" pour 10 % de son résultat comptable avant impôt :
ANNEE N
Résultat comptable avant impôt : 600 000 F
Résultat fiscal : 700 000 F
Bénéfice maximum imposable au taux réduit : 89 500 F
Bénéfice imposé au taux réduit : 60 000 F
Somme à incorporer ou à porter à la réserve spéciale : 60 000 F
N + 1
Résultat comptable avant impôt : 500 000 F
Résultat fiscal : 500 000 F
Bénéfice maximum imposable au taux réduit : 82 500 F
Bénéfice imposé au taux réduit : 50 000 F
Somme à incorporer ou à porter à la réserve spéciale : 50 000 F (1)
N + 2
Résultat comptable avant impôt : 1 400 000 F
Résultat fiscal : 1 500 000 F
Bénéfice maximum imposable au taux réduit : 200 000 F
Bénéfice imposé au taux réduit : 140 000 F
Somme à incorporer ou à porter à la réserve spéciale : 140 000 F (1)
(1) Résultat comptable de l'exercice avant impôt x 10 %.
56 La fraction des résultats comptables des deuxième et troisième exercices bénéficiaires soumise au taux réduit peut être supérieure à celle constatée à l'occasion de la première application de ce taux.
En outre, lorsque l'application du taux de 19 % au titre des deuxième et troisième exercices bénéficiaires ne peut pas porter sur une fraction égale à celle du premier exercice en raison du résultat fiscal insuffisant de l'exercice ou de la limite des 200 000 F, la condition de fraction minimum des résultats comptables visée au n° 35 soumise à ce taux réduit sera considérée comme satisfaite.
En toute hypothèse, le montant de la fraction à incorporer au capital ou à porter à la réserve spéciale ne saurait excéder le montant du résultat soumis au taux d'impôt sur les sociétés de 19 %.
57 EXEMPLE
Soit une société qui a opté pour l'application du taux réduit au titre dans les conditions suivantes :
ANNEE N
Résultat comptable avant impôt : 300 000 F
Résultat fiscal : 60 000 F
Bénéfice maximum imposable au taux réduit : 72 300 F
Bénéfice imposé au taux réduit : (1) 30 000 F
Somme à incorporer ou à porter à la réserve spéciale : 30 000 F (1)
N + 1
Résultat comptable avant impôt : 1 400 000 F
Résultat fiscal : 1 500 000 F
Bénéfice maximum imposable au taux réduit : 200 000 F
Bénéfice imposé au taux réduit : (2) 200 000 F
Somme à incorporer ou à porter à la réserve spéciale : 200 000 F (2)
N + 2
Résultat comptable avant impôt : 500 000 F
Résultat fiscal : 20 000 F
Bénéfice maximum imposable au taux réduit : 20 000 F
Bénéfice imposé au taux réduit : (3) 20 000 F
Somme à incorporer ou à porter à la réserve spéciale : (3) 20 000 F
(1) La fraction du bénéfice soumise pour la première fois au taux réduit est égale à 10 % du résultat comptable avant impôt.
(2) La fraction du bénéfice soumise au taux réduit est plafonnée par le montant de 200 000 F soit 14,29 % du résultat comptable avant impôt. Dans cette situation, l'application du taux réduit au titre de "N" n'est pas remise en cause.
(3) La fraction du bénéfice soumise au taux réduit est égale à 4 % du résultat comptable avant impôt en raison de l'insuffisance du résultat fiscal. Dès lors, l'application du taux réduit pour les exercices "N" et N + 1" n'est pas remise en cause.
SOUS-SECTION 3 : Obligations déclaratives.
58 Pour bénéficier des dispositions du f du troisième alinéa du I de l'article 219 du code général des impôts, le contribuable doit joindre à la déclaration des résultats de la période d'imposition considérée, les documents suivants conformes aux modèles joints en annexe :
- un état de la répartition du capital social ;
- un engagement à souscrire au titre du premier de la série de trois exercices bénéficiaires pour lequel la société entend bénéficier des dispositions déjà citées ;
- un état de suivi des bénéfices imposés au taux réduit et à incorporer au capital.
59 Pour les résultats des exercices clos avant le 1er mars 1997, les sociétés disposent d'un délai de trois mois à compter de la parution de la présente instruction pour fournir ces documents au centre des impôts auquel les déclarations de résultat ont été souscrites.
60 Enfin, au cadre B de l'imprimé 2065, sur la deuxième ligne, la fraction du bénéfice de l'exercice imposable au taux normal est à inscrire dans la case de gauche tandis que celle soumise au taux de 19 % est à inscrire dans la case de droite.
SOUS-SECTION 1 : Fraction du résultat à incorporer au capital ou à porter en réserve.
61 L'incorporation au capital ou la dotation de la réserve spéciale à laquelle est subordonnée l'application du taux à 19 % porte sur l'intégralité de la fraction du bénéfice soumise à ce taux réduit (cf n° 52 à 57). Le montant de l'impôt dû au titre de l'application du taux réduit ne vient pas en déduction de la fraction du résultat comptable à incorporer au capital ou à porter en réserve.
SOUS-SECTION 2 : Dotation de la réserve spéciale.
A : DELAI DE DOTATION.
62 La réserve spéciale visée au cinquième alinéa du f du troisième alinéa du I de l'article 219 du code général des impôts doit être individualisée dans un sous-compte distinct des autres comptes de réserves au passif du bilan.
63 La fraction de bénéfice soumise au taux réduit doit, si elle n'est pas incorporée au capital, être portée à la réserve spéciale au cours de l'exercice suivant celui de sa réalisation.
B : CONSEQUENCE D'UNE ABSENCE DE DOTATION.
64 Si la société ne procède pas à la dotation de la réserve spéciale pour la fraction visée aux n° 52 à 57 et dans le délai mentionné au n° 63, elle doit acquitter, dans les trois mois suivant la clôture de l'exercice au cours duquel elle aurait dû procéder à cette dotation, l'impôt au taux normal sur la fraction de résultat qui a déjà été soumise au taux réduit diminué de l'impôt déjà payé à ce titre.
65 En outre, l'absence de dotation de la réserve spéciale au titre du deuxième ou du troisième exercice remet en cause l'application du taux réduit sur le premier ou le deuxième exercice bénéficiaire de la série (cf n° 82 à 85 en ce qui concerne les modalités de recouvrement des sommes dues et les pénalités applicables).
SOUS-SECTION 3 : Incorporation au capital.
A : DELAI D'INCORPORATION.
I : Des résultats.
66 Lorsque la société ne la porte pas à la réserve spéciale, la fraction de bénéfice soumise au taux réduit doit être incorporée au capital au cours de l'exercice suivant celui de sa réalisation.
L'entreprise devra prendre l'engagement dont un modèle figure en annexe III et remplir le tableau figurant en annexe IV *non repris*.
II : De la réserve spéciale.
67 La réserve spéciale doit être incorporée au capital au plus tard au cours de l'exercice suivant le troisième exercice ayant bénéficié du taux réduit.
B : CONSEQUENCES DU DEFAUT D'INCORPORATION.
68 Si la société ne procède pas à une des trois augmentations de capital pour la fraction visée aux n° 52 à 57 et dans le délai mentionné au n° 66, ou à l'incorporation de la réserve spéciale dans le délai visé au n° 67, elle doit acquitter, dans les trois mois suivant la clôture de l'exercice au cours duquel elle aurait dû procéder à cette incorporation, l'impôt au taux normal sur la fraction de résultat du ou des exercices qui a été soumise au taux réduit diminué de l'impôt déjà payé à ce titre.
69 Le défaut d'incorporation au titre d'un exercice remet en cause l'application du taux réduit sur le ou les exercices bénéficiaires de la série de trois, antérieurs à cet exercice.
SECTION 4 : Evénements susceptibles d'entraîner la remise en cause de l'application du taux réduit.
Outre les cas où les sommes ayant bénéficié du taux de 19 % ne sont pas inscrites à une réserve spéciale ou incorporées au capital, les avantages obtenus sont repris en cas de réduction de capital, de prélèvements sur la réserve ou encore de cessions et cessations d'entreprise.
SOUS-SECTION 1 : Réduction de capital ou prélèvements sur la réserve spéciale.
A : REDUCTION DU CAPITAL SOCIAL.
70 Toute réduction de capital non motivée par des pertes avant la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle est intervenue la dernière des incorporations au capital ayant ouvert droit au bénéfice du taux réduit entraîne l'application de l'impôt au taux normal.
71 La société doit alors acquitter, dans les trois mois suivant la clôture de l'exercice au cours duquel la réduction du capital est intervenue, l'impôt au taux normal sur la fraction de résultat du ou des exercices qui a été soumise au taux réduit diminué de l'impôt déjà payé à ce titre.
72 Toutefois, la fraction du bénéfice soumise au taux normal est limitée au montant de la réduction de capital.
73 Le complément d'impôt sur les sociétés qui résulte d'une réduction de capital sera dû au titre de la dernière fraction de bénéfice ayant été soumise au taux réduit et si celle-ci ne suffit pas, au titre de l'avant dernière puis de la première.
74 EXEMPLE
Soit une société qui a opté pour l'application du taux réduit au titre de l'année "N" pour la fraction maximale possible :
ANNEE N
Résultat comptable avant impôt : 300 000 F
Résultat fiscal : 60 000 F
Bénéfice maximum imposable au taux réduit : 72 000 F
Bénéfice imposé au taux réduit : 60 000 F
Dotation de la réserve spéciale : néant
Incorporation au capital : néant
N + 1
Résultat comptable avant impôt : 1 400 000 F
Résultat fiscal : 1 500 000 F
Bénéfice maximum imposable au taux réduit : 200 000 F
Bénéfice imposé au taux réduit : 200 000 F
Dotation de la réserve spéciale : 60 000 F
Incorporation au capital : néant
N + 2
Résultat comptable avant impôt : 500 000 F
Résultat fiscal : 500 000 F
Bénéfice maximum imposable au taux réduit : 82 500 F
Bénéfice imposé au taux réduit : 82 500 F
Dotation de la réserve spéciale : 200 000 F
Incorporation au capital : néant
N + 3
Résultat comptable avant impôt : néant
Résultat fiscal : néant
Bénéfice maximum imposable au taux réduit : néant
Bénéfice imposé au taux réduit : néant
Dotation de la réserve spéciale : néant
Incorporation au capital : 342 500 F
En "N + 4", la société réduit son capital social de 100 000 F. Elle doit s'acquitter dans les trois mois qui suivent la clôture de l'exercice "N + 4" d'un complément d'impôt égal à 100 000 x (33 1/3 %- 19 %) = 14 330 F auquel viendra s'ajouter la contribution exceptionnelle de 10 %, soit un complément d'impôt total de 15 763 F.
Pour le calcul des pénalités (cf n° 86 à 87), ce complément d'impôt sera réparti comme suit :
EXERCICE "N + 2"
Base de la reprise : 82 410 F
Complément d'impôt sur les sociétés : 11 809 F
Contribution de 10 % : 1 181 F
Droits supplémentaires : 12 990 F
EXERCICE "N + 1"
Base de la reprise : 17 590 F
Complément d'impôt sur les sociétés : 2 521 F
Contribution de 10 % : 252 F
Droits supplémentaires : 2 773 F
B PRELEVEMENT SUR LA RESERVE SPECIALE.
75 En cas de prélèvement sur la réserve spéciale avant son incorporation au capital, la société doit acquitter, dans les trois mois suivant la clôture de l'exercice au cours duquel elle a procédé au prélèvement, l'impôt au taux normal sur la fraction de résultat du ou des exercices qui a été soumise au taux réduit diminué de l'impôt déjà payé à ce titre.
76 Toutefois, la fraction du bénéfice soumise au taux normal est limitée au montant du prélèvement effectué.
SOUS-SECTION 2 : Opérations emportant cession ou cessation d'entreprise.
A : OPERATIONS CONCERNEES.
77 La survenance d'un des événements mentionnés aux 2, 2 bis, 2 ter, 2 quater et 3 de l'article 221 du code général des impôts (cf DB 4 A 6123 n° 1 à 22 et n° 47 à 88) avant la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle est intervenue la dernière des incorporations au capital entraîne la reprise de l'avantage dans les mêmes conditions qu'un défaut d'incorporation au capital.
78 Ainsi, la société devra notamment acquitter l'impôt au taux normal sur la fraction de résultat du ou des exercices qui a été soumise au taux réduit diminué de l'impôt déjà payé à ce titre, dans les trois mois suivant la clôture de l'exercice au cours duquel un des événements suivants survient :
- dissolution ;
- transformation entraînant la création d'une personne morale nouvelle ;
- apport en société ;
- fusion ;
- transfert du siège à l'étranger ;
- changement total ou partiel de régime fiscal (perte totale ou partielle de l'assujettissement à l'IS) ;
- transformation en groupement d'intérêt économique ou en société d'investissement à capital variable.
B OPERATION SOUMISE AU REGIME DE FAVEUR DES FUSIONS.
79 Lorsque la société est absorbée dans le cadre d'une opération soumise au régime de faveur des fusions prévu à l'article 210 A du code général des impôts, avant la fin de la troisième année visée au n° 77, les sommes qui ont été incorporées à son capital ne sont pas rapportées à ses résultats au titre de l'exercice au cours duquel intervient cette opération. Pour que la taxation au taux réduit soit définitivement acquise, la société absorbante ne doit cependant pas procéder à une réduction de son capital, non motivée par des pertes, dans le délai de trois ans après la dernière incorporation au capital réalisée par la société absorbée au titre de la taxation au taux réduit.
Il sera admis que les sociétés procédant à des scissions ou des apports partiels d'actif soumis au régime de faveur prévu à l'article 210 B du code général des impôts conservent le bénéfice de l'application du taux d'impôt sur les sociétés de 19 % dans les mêmes conditions que les sociétés absorbées dans le cadre d'une opération soumise au régime prévu à l'article 210 A du même code.
80 Lorsque la société absorbée n'a pas encore incorporé à son capital les fractions de bénéfice taxées au taux réduit mais les a seulement portées à la réserve spéciale, l'application du taux réduit ne sera pas remise en cause si la société absorbante reprend cette réserve au passif de son bilan et l'incorpore à son capital social au cours de l'exercice suivant l'opération d'absorption.
81 Enfin, lorsque l'opération de fusion ou d'absorption intervient au cours du deuxième ou du troisième exercice bénéficiaire, l'absorbante n'est pas tenue de poursuivre les engagements de l'absorbée quant à la série de trois exercices pour laquelle celle-ci a opté.
SOUS-SECTION 3 : Pénalités et recouvrement.
A : PENALITES APPLICABLES.
82 Les régularisations d'impôt dues lorsque la fraction des bénéfices taxée au taux réduit n'est pas inscrite à la réserve spéciale ou incorporée au capital social dans le délai requis sont majorées de l'intérêt de retard mentionné à l'article 1727 du code général des impôts (DB 13 N 112, 13 N 1212 et 13 N 1222).
83 Il en est de même lorsque le complément d'impôt est dû à raison d'une réduction du capital social, de prélèvement sur la réserve spéciale ou de sa non incorporation au capital social, ou d'un des événements mentionnés aux 2 à 3 de l'article 221 du code général des impôts.
84 Les droits supplémentaires et pénalités ainsi mis en recouvrement pourront être majorés de 10 % dans les conditions fixées par l'article 1761 du code général des impôts (DB 13 N 1331 et 13 N 1322).
B : RECOUVREMENT.
85 Le complément d'impôt à verser en cas de remise en cause de l'application du taux réduit, majoré de l'intérêt de retard mentionné à l'article 1727 du code général des impôts est recouvré par voie de rôle. Ce rôle est exigible en totalité dès sa mise en recouvrement.
CHAPITRE TROISIEME : INCIDENCES SUR D'AUTRES DISPOSITIFS.
SECTION 1 : Régime des acomptes.
86 Le paiement de l'impôt sur les sociétés fait l'objet de quatre acomptes et d'un solde à verser au plus tard le 15 du mois suivant celui de l'expiration du délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultat. Les acomptes doivent être payés au plus tard les 15 mars, 15 juin, 15 septembre et 15 décembre de chaque année (DB 4 H 5522 n° 4).
87 Le montant des acomptes se calcule par application d'un taux à un bénéfice de référence.
88 Le taux est égal au quart du taux normal de l'impôt sur les sociétés soit 8,1/3 % (DB 4 H 5522 n° 36). Le total des quatre acomptes correspond ainsi au taux normal de l'impôt sur les sociétés.
89 Aux termes du 1 de l'article 1668 du code général des impôts, le bénéfice de référence est égal au bénéfice imposable au taux de droit commun du plus récent exercice clos à la date d'échéance de l'acompte. En pratique, le premier acompte est donc calculé sur le résultat de l'avant dernier exercice, son montant fait l'objet d'une régularisation, sur la base des résultats du dernier exercice, lors du versement du deuxième acompte (DB 4 H 5522 n° 48).
90 Enfin, en application du 4 bis de l'article précité, l'entreprise qui estime que le montant des acomptes déjà versés au titre d'un exercice est égal ou supérieur à la plus élevée des sommes définies ci-dessous peut se dispenser de nouveaux versements d'acomptes :
- produit du taux normal de 33,33 % des acomptes afférent à l'exercice concerné par le bénéfice prévisionnel de cet exercice, imposable au taux normal ;
- cotisation totale d'impôt sur les sociétés dont l'entreprise sera finalement redevable au titre de l'exercice concerné, avant imputation des crédits d'impôt et avoir fiscaux ;
Cette dispense est soumise à la condition que l'entreprise remette au comptable du Trésor chargé du recouvrement des impôts directs, avant la date d'exigibilité du prochain versement à effectuer, une déclaration datée et signée.
91 Aux termes du III de l'article 10 de la loi de finances pour 1997 déjà cité, codifié au 4 ter de l'article 1668 du code général des impôts, le bénéfice de référence et le bénéfice prévisionnel sur lesquels est appliqué le taux des acomptes fixé actuellement à 8,1/3 % s'entendent des bénéfices soumis au taux normal de 33 1/3 % et au taux réduit de 19 % visé par le f du I de l'article 219 du code général des impôts.
92 Il en résulte que le montant des acomptes doit être calculé sur la base d'un taux d'impôt sur les sociétés de 33 1/3 %, y compris sur la fraction de bénéfice qui a supporté le taux de 19 % au titre de l'exercice précédent.
SECTION 2 : Report en arrière des déficits.
93 Par dérogation au principe général posé par l'article 209 I du code général des impôts selon lequel le déficit subi pendant un exercice est considéré comme une charge de l'exercice suivant, l'article 220 quinquies I du même code dispose que ce déficit peut être imputé sur des bénéfices antérieurs.
94 Aux termes de cet article, le déficit subi pendant un exercice peut ainsi être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'antépénultième exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-dernier exercice puis de celui de l'exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ces bénéfices, et à l'exclusion des bénéfices exonérés en application des articles 44 bis à 44 septies et 207 à 208 sexies du code général des impôts, ou qui ont ouvert droit au crédit d'impôt prévu aux articles 220 quater et 220 quater A du code, ou qui ont donné lieu à un impôt payé au moyen d'avoirs fiscaux ou de crédits d'impôt.
95 La fraction des bénéfices qui a été taxée au taux réduit ne pourra pas non plus constituer un bénéfice d'imputation pour le calcul de la créance née du report en arrière du déficit d'un exercice ultérieur.
SECTION 3 : Précompte.
96 Conformément à l'article 223 sexies du code général des impôts, le précompte est dû lorsque les produits distribués par une société sont prélevés, soit sur des sommes à raison desquelles elle n'a pas été soumise à l'impôt sur les sociétés au taux normal, soit sur les résultats d'exercices clos depuis plus de cinq ans. En conséquence, le précompte est exigible lorsqu'une distribution de dividendes est prélevée fiscalement sur des bénéfices soumis au taux réduit en application du f du I de l'article 219.
97 Cela étant, une société qui a bénéficié de l'imposition au taux réduit doit, lorsque les conditions auxquelles est subordonnée l'application de ce régime ne sont pas respectées, acquitter l'impôt au taux normal sur la fraction de résultat du ou des exercices qui a été soumise au taux réduit, diminué de l'impôt payé à ce titre et majoré de l'intérêt de retard mentionné à l'article 1727. Par suite, les sommes correspondantes deviennent, dès la survenance de l'événement entraînant la reprise, distribuables en franchise de précompte au titre de l'exercice de réalisation du bénéfice, à la condition que cet exercice ne soit pas clos depuis plus de cinq ans au moment de la distribution.
SECTION 4 : Participation des salariés aux résultats de l'entreprise.
98 Aux termes de l'article L 442-2 du code du travail, la réserve spéciale de participation, correspondant à la formule légale, était jusqu'à présent calculée d'après le bénéfice réalisé en France métropolitaine et dans les départements d'outre-mer, tel qu'il est retenu pour être imposé au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu. Ce bénéfice était diminué de l'impôt correspondant.
Le IV de l'article 10 de la loi de finances pour 1997 modifie l'article L 442-2 du code du travail.
99 Désormais, le bénéfice à prendre en compte pour le calcul de la réserve spéciale de participation des sociétés comprend non seulement le bénéfice tel qu'il est retenu pour être imposé au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés, mais également celui retenu pour être imposé au taux réduit prévu au f du I de l'article 219 du code général des impôts.
Comme par le passé, les résultats, autres que ceux retenus à ce titre, qui sont imposés à un taux réduit d'impôt sur les sociétés (cf documentation administrative 4 N 1121 n° 8) ne sont pas à prendre en compte pour le calcul de la réserve spéciale de participation.
Le bénéfice pris en compte pour le calcul de la réserve spéciale de participation est diminué de l'impôt correspondant.
SOUS-SECTION 1 : Bénéfice à prendre en compte pour les entreprises bénéficiant des dispositions prévues au f du I de l'article 219 du CGI.
100 Pour une société bénéficiant des dispositions prévues au f du I de l'article 219 du code général des impôts, le bénéfice à retenir est composé d'une part des bénéfices imposés au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés et d'autre part de ceux imposés au taux réduit de 19 % en application de cet article.
101 EXEMPLE :
Soit une société passible de l'impôt sur les sociétés qui, au titre d'un exercice, est imposable dans les conditions suivantes :
- Bénéfice imposable au taux de droit commun
Résultat imposable : 900 000 F
Impôt correspondant : 300 000 F
- Bénéfice imposé dans les conditions prévues au f du I de l'article 219 du code général des impôts
Résultat imposable : 200 000 F
Impôt correspondant : 38 000 F
- Plus-value nette à long terme de l'exercice
Résultat imposable : 100 000 F
Impôt correspondant : 19 000 F
Le bénéfice net à prendre en compte pour le calcul de la réserve spéciale de participation est de :
(900 000 F + 200 000 F) - (300 000 F + 38 000 F) = 762 000 F
La plus-value nette à long terme de l'exercice n'est pas prise en compte.
SOUS-SECTION 2 : Incidences en cas de remise en cause du bénéfice du taux d'imposition de 19 %.
102 Lorsque l'application du taux de 19 % est remise en cause (cf n° 64, 65, 68, 69 et 70 à 81), le bénéfice net pris en compte pour le calcul de la réserve spéciale de participation doit être rectifié.
Cette rectification s'effectue dans les conditions prévues aux articles R 442-22 et R 442-23 du code du travail (cf documentation administrative 4 N 113 n° 2 à 11).
SOUS-SECTION 3 : Détermination du bénéfice à prendre en compte pour les sociétés de personnes dont un (ou plusieurs) associé(s) est (sont) une entreprise bénéficiant des dispositions prévues au f du I de l'article 219 du CGI.
103 L'article R 442-5 du code du travail dispose que le bénéfice net à retenir pour la détermination de la réserve spéciale de participation des sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes comprend notamment la fraction du bénéfice imposable de l'exercice qui revient aux associés passibles de l'impôt sur les sociétés, mais que celle-ci est retenue pour un montant diminué d'un impôt théorique calculé au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés (cf BOI 4-N-1-96 - n° 6 et suivants).
104 En conséquence, pour la détermination du bénéfice net à prendre en compte dans le calcul de la réserve spéciale de participation d'une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, il n'est pas tenu compte du fait que l'associé passible de l'impôt sur les sociétés bénéficie éventuellement des dispositions du f du I de l'article 219 du code général des impôts.
Le Directeur, Chef du Service de la législation fiscale Patrice FORGET