BOI n° 60 du 27 mars 1998
Instruction du 20 mars 1998
4 E-1-98
Fiscalité directe des entreprises.
Provisions (BIC, IS - Dispositions communes).
NOR : ECOF9810019J
PROVISIONS POUR INDEMNITES DE LICENCIEMENT (ARTICLE 7 DE LA LOI DE FINANCES POUR 1998).
ECONOMIE GENERALE DE LA MESURE.
L'article 7 de la loi de finances pour 1998, codifié au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, a supprimé la possibilité pour les entreprises de déduire fiscalement les provisions constituées en vue de faire face au paiement d'indemnités de licenciement consécutif à des licenciements économiques.
1 Les charges liées à des opérations de licenciement peuvent, dans leur ensemble, faire l'objet de provisions dans les conditions de droit commun posées par le 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts (DB 4 E 2222 n° 3).
2 Le dispositif issu de l'article 7 de la loi de finances pour 1998 a expressément interdit la déduction des seules provisions constituées en vue de faire face au paiement d'indemnités de licenciement pour motif économique.
A : RAPPEL DES PRINCIPES DE DéDUCTIBILITé DES PROVISIONS EN CAS DE LICENCIEMENT.
3 Les charges liées aux licenciements auxquelles les provisions sont destinées à faire face doivent avoir pour effet de diminuer l'actif net de l'entreprise, être probables et non seulement éventuelles, être déterminées avec une approximation suffisante et résulter d'événements nés au cours de l'exercice.
4 Pour être considérés comme probables et non simplement éventuels, les licenciements doivent faire l'objet d'une décision formelle avant la clôture de l'exercice.
5 En cas de licenciement individuel, peut être considérée comme une décision formelle, la convocation du salarié à l'entretien préalable matérialisée par l'envoi d'une lettre recommandée.
6 S'agissant de licenciements collectifs, les événements suivants peuvent être considérés comme conférant un caractère probable à la charge :
- convocation à l'entretien préalable par envoi d'une lettre recommandée dans les entreprises de moins de 50 salariés dépourvues de représentation du personnel ;
- information et convocation des délégués du personnel et information de l'administration dans les entreprises de moins de 50 salariés où il existe des délégués du personnel ;
- établissement d'un plan social ou information et convocation du comité d'entreprise dans les entreprises d'au moins 50 salariés.
B : NOUVEAU REGIME.
I : Champ d'application.
7 Les provisions exclues des charges déductibles sont celles constituées en vue de faire face au paiement des indemnités de licenciement concernant les seuls licenciements pour motif économique.
1 - Procédures de licenciement
Parmi les différentes procédures de licenciement, le nouveau dispositif ne concerne que la seule procédure de licenciement pour motif économique.
a) LA PROCEDURE DE LICENCIEMENT POUR MOTIF ECONOMIQUE
8 Conformément aux dispositions de l'article L 321-1 du code du travail, constitue un licenciement pour motif économique le licenciement effectué par un employeur pour un ou plusieurs motifs non inhérents à la personne du salarié. Il résulte d'une suppression ou transformation d'emploi ou encore d'une modification substantielle du contrat de travail, consécutives notamment à des difficultés économiques ou à des mutations technologiques.
9 Il s'ensuit, qu'en principe, le salarié ne doit pas être remplacé dans son emploi. Cette règle s'apprécie au niveau de l'entreprise.
10 La procédure de licenciement pour motif économique obéit à des règles différentes selon que le nombre de salariés licenciés pour motif économique concerne plus ou moins de 10 salariés.
11 Les provisions pour indemnités de licenciement ne sont pas déductibles, que le licenciement pour motif économique ait un caractère individuel ou collectif.
b) LES PROCEDURES NON CONCERNEES PAR LE NOUVEAU DISPOSITIF
La procédure de licenciement pour motif personnel.
12 Cette procédure a pour origine des causes tenant à la personne du salarié. Les faits reprochés doivent lui être personnellement imputables et avoir eu lieu à l'occasion de l'exécution de son contrat de travail. Le licenciement peut être motivé par une faute du salarié ou une insuffisance professionnelle.
13 Dans la mesure où elles répondent aux conditions générales de déductibilité des provisions rappelées aux n°s 4. à 7, les indemnités versées à l'occasion d'un licenciement pour motif personnel ne sont pas concernées par les dispositions de l'article 7 de la loi de finances pour 1998.
La procédure de licenciement en cas de redressement ou liquidation judiciaire.
14 Même si elle présente des caractéristiques proches de celle prévue en cas de licenciements pour motif économique, la procédure de licenciement engagée dans le cadre d'un redressement ou d'une liquidation judiciaire, prévue par l'article 228 de la loi n° 85-98 du 25 janvier 1985, n'est pas concernée par le nouveau dispositif.
2 - Dépenses liées au licenciement
15 Plusieurs types d'indemnités peuvent être versées à l'occasion d'un licenciement pour motif économique.
1 - Les indemnités concernées par l'article 7 de la loi de finances pour 1998.
Seules sont concernées par la non-déductibilité, les provisions pour indemnité de licenciement au sens strict. Sont visées de manière limitative :
- l'indemnité prévue à l'article L 122-9 du code du travail aux termes duquel le salarié lié par un contrat de travail à durée indéterminée et qui est licencié alors qu'il compte deux ans d'ancienneté ininterrompue au service du même employeur, a droit, sauf en cas de faute grave, à une indemnité minimum de licenciement dont le taux et les modalités de calcul en fonction de la rémunération brute dont il bénéficiait antérieurement à la rupture du contrat de travail, sont fixées à l'article R 122-2 du même code ;
- les indemnités accordées aux salariés par les conventions collectives, le contrat de travail ou les usages, si celles-ci sont d'un montant supérieur à l'indemnité légale.
2 - Les dépenses non visées par le nouveau dispositif
16 Ne sont notamment pas concernées par le nouveau dispositif, les provisions constituées en vue de faire face aux versements suivants :
- les indemnités compensatrices de préavis ;
- les indemnités compensatrices de congés payés ;
- les indemnités de rupture irrégulière ou abusive de contrat de travail ;
- les indemnités compensatrices versées dans le cadre d'une clause de non-concurrence ;
- la contribution versée à l'ASSEDIC en cas de licenciement d'un salarié âgé de plus de 50 ans ;
- les indemnités versées dans le cadre d'une transaction dès lors que cette opération ne constitue pas un licenciement au sens strict ;
- la part des contributions mises à la charge des entreprises dans le cadre de conventions passées avec le Fonds National de l'Emploi (FNE) ;
- d'une manière générale, les frais de restructuration et les dépenses liées à la reconversion du personnel et aux diverses mesures d'accompagnement social des licenciements pour motif personnel ou économique (mesures de reclassement, actions de formation ).
Les provisions constituées pour faire face à ces dépenses sont déductibles dans les conditions de droit commun (cf n° 4 à 7).
17 De même, les nouvelles dispositions ne font pas obstacle à la déduction fiscale des primes d'assurance destinées à garantir l'entreprise contre le paiement au personnel d'indemnités de licenciement même lorsque celles-ci sont versées à l'occasion de licenciements pour motif économique. En effet, ces primes constituent des charges d'exploitation déductibles lorsque les indemnités en cause sont prévues par une convention collective ou par un accord inscrit dans le règlement intérieur de l'entreprise entrant lui-même dans le cadre d'une convention collective conforme aux dispositions du code du travail (DB 4 C 4232, n° 13).
II : Portée du dispositif.
1 : Régime fiscal des provisions constituées à compter du 15 octobre 1997.
18 Les dispositions de l'article 7 de la loi de finances pour 1998 ont pour objet d'interdire la déduction des dotations à un compte de provisions pour indemnités de licenciement pour motif économique effectuées au titre des exercices clos à compter du 15 octobre 1997. Il s'ensuit que ces dotations doivent être réintégrées extra-comptablement (1) dans le résultat de l'exercice au cours duquel elles ont été effectuées.
19 Dès lors que les dotations en cause ne sont pas déductibles au titre de l'exercice au cours duquel elles ont été constituées, leur reprise comptable à l'occasion de la constatation définitive de la charge afférente à ces indemnités s'effectue en franchise d'impôt. Le montant de la reprise comptable est alors déduit de manière extra-comptable (2).
La charge afférente aux indemnités de licenciement est déductible des résultats de l'exercice au titre duquel les conditions générales de déduction sont remplies.
(1) Case "WI" du tableau 2058 A.
(2) Case "WU" du tableau 2058 A.
2 : Régime fiscal des provisions constituées avant le 15 octobre 1997.
20 Les provisions pour indemnités de licenciement inscrites au bilan à l'ouverture du premier exercice clos à compter du 15 octobre 1997, qui conservent leur objet à la clôture de cet exercice, sont rapportées aux résultats imposables de cet exercice lorsqu'elles ont été déduites du résultat fiscal lors de leur constitution.
21 Lors de la constatation définitive de la charge relative à l'indemnité de licenciement, la reprise comptable de ces provisions donne lieu à une déduction extra-comptable pour la détermination du résultat imposable.
Annoter : documentation de base DB 4 E 2222
Le Directeur, Chef du Service de la législation fiscale Patrice FORGET