Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 13 mars 2020 et 30 novembre 2021, M. B A, représenté par la société d'avocats Fidal, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti avec son épouse au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative🏛.

Il soutient que :

- la proposition de rectification qui lui a été adressée est insuffisamment motivée en tant qu'elle porte sur les frais kilométriques et les dépenses de ravalement de façade et de menuiseries ;

- le service n'a pas répondu aux observations qu'il a présentées à la suite de la proposition de rectification qui lui a été adressée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales🏛 ;

- la vérification de comptabilité ne pouvait excéder la durée de trois mois prévue par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales🏛 alors que sa comptabilité n'était pas entachée de graves irrégularités et que le service ne l'a pas informé de la prolongation de cette durée ;

- il entend se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 140 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-PGR-20-30 ;

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration a mis en recouvrement des impositions et pénalités pour des montants supérieurs à ceux indiqués dans la proposition de rectification sans lui en avoir adressé une nouvelle ;

- le service a méconnu les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ;

- la mention " vérification de comptabilité " apparaissant sur l'enveloppe contenant l'avis de vérification qui lui a été adressé viole le secret professionnel garanti par les dispositions de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales🏛 ;

- étant adhérent d'une association de gestion agréée au titre de l'exercice clos en 2017, il était en droit de bénéficier de la dispense de la majoration de 25 % prévue au a) du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts🏛 ;

- il était en droit de déduire des frais de carburant, de stationnement, de parking, de péages, d'assurances et d'entretien de son véhicule plus importants que ceux du barème fiscal qui n'est fourni qu'à titre indicatif ;

- la méthode d'évaluation de ses frais kilométriques a été admise par les services fiscaux à l'occasion de contrôles antérieurs, son acceptation tacite constituant une prise de position formelle ;

- il entend se prévaloir de la réponse ministérielle à M. C, député, du 4 août 1956 ;

- l'administration n'a pas motivé les pénalités infligées sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts🏛 avant leur mise en recouvrement, en méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales🏛, et elle ne l'a pas informé de son intention d'appliquer cette pénalité ;

- l'administration n'apporte pas la preuve d'une intention délibérée de se soustraire à l'impôt, de nature à justifier que des pénalités de 40 % soient infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts🏛.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 octobre 2020, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Par une ordonnance en date du 3 décembre 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 4 janvier 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales🏛 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D,

- et les conclusions de M. Quint, rapporteur public.

1. M. A a été assujetti avec son épouse à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 à 2017. Ces impositions résultent notamment des rectifications apportées aux revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux qu'il avait déclarés à raison de l'exercice à titre individuel de son activité de médecin généraliste, le service vérificateur ayant remis en cause la déduction de sommes au titre des frais de véhicules et appliqué la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts🏛. M. A demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales🏛 : " L'obligation du secret professionnel, telle qu'elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal🏛, s'applique à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts. / Le secret s'étend à toutes les informations recueillies à l'occasion de ces opérations. Pour les informations recueillies à l'occasion d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, l'obligation du secret professionnel nécessaire au respect de la vie privée s'impose au vérificateur à l'égard de toutes personnes autres que celles ayant, par leurs fonctions, à connaître du dossier ".

3. Contrairement à ce que soutient M. A, la circonstance que la mention " vérification de comptabilité " apparaissait sur l'enveloppe contenant l'avis de vérification qui lui a été adressé n'est pas constitutive d'un manquement à l'obligation du secret professionnel à laquelle le vérificateur était tenu dans l'exercice de ses fonctions en application des dispositions précitées de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales🏛. En tout état de cause, la méconnaissance par un vérificateur de cette obligation à l'occasion d'une procédure d'imposition est par elle-même sans incidence sur la régularité de cette procédure.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales🏛 : " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois () ; / II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : / () / 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. () ".

5. D'une part, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 8 octobre 2018 qui lui a été adressée, que M. A n'a pas présenté au vérificateur, lors de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet entre le 8 juin 2018 et le 4 octobre 2018, le livre-journal de l'exercice clos en 2015, qu'il était pourtant tenu de conserver et de présenter en application des articles 54 et 99 du code général des impôts🏛, et qu'il ne lui a remis que le 5 juillet 2018, au cours des opérations de contrôle, les fichiers des écritures comptables des exercices clos en 2016 et en 2017, les comptabilités de ces exercices, qui ne concordaient pas avec les éléments déclarés, ayant été reconstituées après l'engagement de ces opérations. Pour ces seuls motifs, le vérificateur pouvait à bon droit considérer que les comptabilités qui lui avaient été présentées étaient entachées de graves irrégularités les privant de valeur probante et, par suite, sans être tenu par aucune disposition du livre des procédures fiscales🏛 d'en informer préalablement le contribuable, poursuivre la vérification de comptabilité au-delà du délai de trois mois prévu par les dispositions précitées du I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales🏛. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit dès lors être écarté.

6. D'autre part, M. A ne saurait se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales🏛, des énonciations du paragraphe n° 140 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-PGR-20-30, qui sont relatives à la procédure d'imposition et, par suite, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale, au sens de cet article.

7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales🏛 : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ".

8. D'une part, il résulte de l'instruction que le service vérificateur a indiqué à M. A, dans la proposition de rectification du 8 octobre 2018 qu'il lui a adressée, les montants rectifiés des dépenses admises en déduction des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des exercices clos de 2015 à 2017, le détail des calculs, l'incidence de ces rectifications sur le montant des bénéfices non commerciaux imposables au titre de chacune des années litigieuses, ainsi que les motifs de ces rectifications et leur fondement légal, l'imposition et les années concernées. Cette proposition de rectification précise également les motifs, le fondement légal et les montants rectifiés des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux des années 2016 et 2017 résultant de l'application de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts🏛. Si M. A soutient que la proposition de rectification aurait dû présenter les motifs justifiant la remise en cause de la déduction des dépenses correspondant aux travaux de ravalement de façade et de menuiseries, cette proposition précise que ces dépenses correspondent à des immobilisations indissociables de l'immeuble et sans lien avec l'activité exercée par M. A. Le requérant disposait ainsi des éléments nécessaires pour contester utilement les rectifications proposées, ce qu'il a d'ailleurs fait. Il n'est dès lors pas fondé à soutenir qu'en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales🏛, la proposition de rectification du 8 octobre 2018 est insuffisamment motivée et, en tout état de cause, que le service vérificateur a méconnu les principes de sécurité juridique et de confiance légitime.

9. D'autre part, il résulte de l'instruction que, par une lettre en date du 29 janvier 2019, le service a répondu avec précision et de façon suffisamment motivée aux observations que M. A avait présentées le 7 décembre 2018, à la suite de la réception de la proposition de rectification du 8 octobre 2018. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir qu'en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales🏛, le service n'a pas répondu aux observations qu'il avait formulées.

10. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. A a été assujetti avec son épouse au titre des années 2015 à 2017 résultent non seulement des rectifications apportées, à l'issue de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet, aux revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux qu'il avait déclarés, rectifications qui n'ont pas été corrigées à la hausse postérieurement à la proposition de rectification du 8 octobre 2018 qui lui a été adressée, mais également des rehaussements résultant d'autres propositions de rectification et apportées à l'issue de contrôles distincts aux revenus déclarés par son épouse au titre des bénéfices non commerciaux se rapportant à l'exercice de sa propre activité d'infirmière et au revenu global du foyer fiscal. M. A ne saurait dès lors utilement soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que, postérieurement à la proposition de rectification du 8 octobre 2018 qui lui a été adressée, le service vérificateur a corrigé à la hausse les rehaussements envisagés sans lui adresser une nouvelle proposition de rectification.

Sur le bien-fondé des impositions :

11. En premier lieu, en vertu des dispositions du a) du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts🏛, est multiplié par 1,25 le montant, retenu pour le calcul de l'impôt, des revenus passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition qui ne sont pas adhérents d'une association de gestion agréée. Aux termes de l'article 371 W de l'annexe II à ce code : " Pour l'application du 7 de l'article 158 du code général des impôts🏛, un contribuable mentionné au 1° de ce 7 n'est pas adhérent d'une association agréée s'il n'a pas été membre adhérent de cette association pendant toute la durée de l'exercice considéré. / Cette condition n'est toutefois pas exigée : / () / b) En cas de première adhésion à une association agréée pour l'imposition du bénéfice de l'année ou de la période d'imposition commencée depuis moins de cinq mois à la date de l'adhésion. () / () ".

12. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification en date du 8 octobre 2018 qui lui a été adressée, que M. A, qui exerce à titre individuel l'activité de médecin généraliste, a cessé d'adhérer à une association de gestion agréée le 31 décembre 2013 et qu'il n'a de nouveau adhéré à une association de gestion agréée que le 31 mai 2017. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a appliqué la majoration prévue par les dispositions du a) du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts🏛 aux revenus de M. A imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2016. M. A n'ayant pas été membre d'une association de gestion agréée pendant toute la durée de l'année 2017 et l'adhésion au cours de cette année n'étant pas une première adhésion, au sens des dispositions précitées du b) de l'article 371 W de l'annexe II au code général des impôts🏛, c'est également à bon droit que l'administration fiscale a appliqué cette majoration aux revenus imposables dans cette catégorie au titre de l'année 2017.

13. En second lieu, d'une part, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 8 octobre 2018 et de la réponse aux observations du contribuable du 29 janvier 2019, que M. A a opté, dans les déclarations de résultats souscrites au titre des années d'imposition en litige, pour une évaluation forfaitaire de ses frais de véhicules. À l'issue de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet, le service vérificateur a notamment réintégré aux bénéfices non commerciaux imposables au titre des années 2015 à 2017 la différence entre les sommes qu'il avait initialement déduites à ce titre et celles résultant de l'application du " barème kilométrique ". Si M. A soutient que ce barème administratif n'est fourni qu'à titre indicatif et qu'il ne s'impose pas au contribuable, il n'établit, en tout état de cause, ni la réalité des dépenses de carburant, de stationnement, de parking, de péages, d'assurances et d'entretien qu'il aurait exposées, ni que ces dépenses excèdent les montants dont la déduction a été admise par le service.

14. D'autre part, l'absence de remise en cause, à l'issue de contrôles antérieurs, de la déduction des dépenses de carburant, de stationnement, de parking, de péages, d'assurances et d'entretien que M. A avait déclarées ne constitue pas une prise de position formelle, opposable à l'administration fiscale sur le fondement des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales🏛.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne les pénalités infligées sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts🏛 :

15. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales🏛 : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées () quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".

16. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales🏛 que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de ce texte, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations.

17. Il résulte de l'instruction que, par la proposition de rectification du 8 octobre 2018 et la réponse aux observations du contribuable du 29 janvier 2019, qui ont été reçues par l'intéressé plus de trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts🏛, le service vérificateur a indiqué à M. A la base légale, le taux et le montant de ces pénalités, a exposé de façon précise les inexactitudes et omissions relevées dans les déclarations qu'il avait souscrites, à raison desquelles il a infligé ces pénalités, et l'a informé du délai de trente jours dont il disposait pour faire valoir ses observations. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales🏛 doit dès lors être écarté.

18. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales🏛 : " () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

19. Pour contester les pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts🏛, M. A ne saurait se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales🏛, de la réponse ministérielle à M. C, député, du 3 août 1956, qui ne constitue pas, en tout état de cause, une instruction ou une circulaire publiée, au sens de ces dispositions.

En ce qui concerne la pénalité infligée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts🏛 :

20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts🏛 : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales🏛 : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ".

21. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 8 octobre 2018 et de la réponse aux observations du contribuable du 29 janvier 2019, que le service vérificateur a infligé à M. A une pénalité de 40 % pour manquement délibéré sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts🏛 à raison de l'absence d'application de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du a) du 1° du 7 de l'article 158 de ce code🏛 aux revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2016. L'administration fiscale, qui se prévaut de ce que M. A ne pouvait pas ignorer qu'il n'était plus adhérent d'une association de gestion agréée, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément à l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales🏛, de l'intention délibérée du requérant de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé de la pénalité pour manquement délibéré qui lui a été infligée.

22. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des impositions en litige, ainsi que des pénalités correspondantes. Les conclusions à fin de décharge de M. A doivent, par suite, être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles qu'il a présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative🏛.

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord.

Délibéré après l'audience du 30 juin 2022, à laquelle siégeaient :

- M. Lemaire, président,

- Mme Bonhomme, première conseillère,

- Mme Caldoncelli-Vidal, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 juillet 2022.

La rapporteure,

Signé

M. CALDONCELLI-VIDALLe président,

Signé

O. LEMAIRE

La greffière,

Signé

S. RANWEZ

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

La greffière,