Grosses délivrées RÉPUBLIQUE FRANÇAISE aux parties le AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
COUR D'APPEL DE Z
Pôle 5 - Chambre 5-7
ARRÊT DU 13 DÉCEMBRE 2011
(n° 133, 7 pages)
Numéro d'inscription au répertoire général 2010/20695
Décision déférée à la Cour Jugement du 24 septembre 2010
rendu par le Tribunal de Grande Instance de Z - RG n° 08/14417

APPELANTE
- M. Z Z Z Z Z Z ZZZ Z Z Z Z Z Z Z
Pôle Fiscal de Paris Z et Services Spécialisés
ayant ses bureaux Z CEDEX 02
agissant sous l'autorité de M. Le Directeur ... des Finances Publiques
Z
représenté par la SCP NABOUDET-HATET,
avoués associés près la Cour d'Appel de Z
représenté à l'audience par M. Alexandre ..., inspecteur des finances publiques, munie d'un pouvoir
et
INTIMÉ
- M. Luc André, René Y
Né le ..... à CHAILLE LES MARAIS
Nationalité Française
Retraité
Demeurant SUCY EN BRIE
représenté par la SCP MENARD SCELLE MILLET,
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avoués associés près la Cour d'Appel de Z
assistée de Maître Alain ...,
avocat au barreau de Z
SELARL ALAIN GRASSAUD
Z

COMPOSITION DE LA COUR
En application des dispositions des articles 786 et 910 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue le 18 octobre 2011, en audience publique, le représentant de l'appelant et l'avocat de l'intimé ne s'y étant pas opposés, devant M. Christian REMENIERAS, Président de chambre, chargé du rapport.
Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de
- M. Christian REMENIERAS, Président
- Mme Pascale BEAUDONNET, Conseillère
- Mme Sylvie MESLIN, Conseillère
GREFFIER, lors des débats M. Benoît TRUET-CALLU
ARRÊT
- Contradictoire
- prononcé publiquement par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.
- signé par M. Christian REMENIERAS, président et par M. Benoît TRUET-CALLU, greffier.

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Vu l'appel déclaré par M. Z Z Z des Finances Publiques d'Ile de France et du département de Paris du jugement prononcé le 24 septembre 2010 par le tribunal de grande instance de Paris qui, constatant que la procédure fiscale était entachée d'irrégularité, a infirmé la décision implicite de rejet par l'administration de sa réclamation contentieuse, a, en conséquence, prononcé le dégrèvement de l'imposition litigieuse et condamné l'administration fiscale à verser à M. Y une indemnité de 1500 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile ;

Vu les dernières conclusions de M. Z Z Z des Finances Publiques d'Ile de France et du département de Paris, appelant, signifiées le 20 juin 2011 ;
Vu les ultimes écritures de M. Y, intimé, signifiées le 23 août 2011 ;

Sur ce,
Mademoiselle ... est décédée le 10 août 1996 laissant pour recueillir sa succession, d'une part,
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M. René Y, et, d'autre part, M. Y. La déclaration de succession souscrite par l'étude notariale mandataire des ayants droits de la défunte a été régulièrement enregistrée à la recette des impôts de Paris (4ème) et les droits de mutation par décès s'élevant à 7'781'000 F ( 1 186 205,80 euros) ont été acquittés par les héritiers.
En sa qualité d'héritier solidaire, M. Y a fait l'objet le 18 décembre 2002 d'une notification de redressements en application des dispositions de l'article 761du code général des impôts (CGI). Ce redressement avait pour objet le rehaussement de la valeur vénale de biens immobiliers qui avait été portée dans la déclaration de succession de Mademoiselle ..., soit, d'une part, un appartement situé 13 Rambuteau à Paris (4ème) et, d'autre part, un ensemble de 36 lots de copropriété situés 11 rue Rambuteau.
Par lettre n° 3926 du 1er juin 2005, les services fiscaux ont confirmé leur position à M. Y qui avait fait valoir des observations tendant à contester les évaluations opérées par l'administration.
Le 28 juin 2005, M. Y a sollicité la saisine de la commission départementale de conciliation qui, dans un avis motivé notifié au redevable le 9 décembre 2005, retenant que les cessions citées par l'administration étaient intrinsèquement similaires aux biens à évaluer, a considéré
- que l'appartement du 13 rue Rambuteau devait être estimé à 18'000 francs le mètre carré ;
- que les locaux situés au 11 rue Rambuteau devaient être estimés à 16'000 francs le mètre carré libre d'occupation en ce qui concerne les lots situés au premier et au cinquième étage et à 13'500 francs le mètre carré libre d'occupation pour les chambres situées au sixième étage, après application d'un abattement de 10 % pour vente en bloc.
En outre, la commission a retenu un abattement de 40 % pour les locaux loués sous le régime de la loi du 1er septembre 1948 et un abattement de 20 % pour les locaux loués sous les autres régimes de baux d'habitation.
L'administration, qui a acquiescé à cet avis, a fixé en conséquence la valeur des biens immobiliers en cause
- à 1134'000 francs (172 877 euros) pour l'appartement du 13 rue Rambuteau, soit une insuffisance d'évaluation de 234'000 francs (35'673 euros ) ;
- à 13 125 300 francs (2 000 939 euros) la valeur des lots de copropriété, soit une insuffisance dévaluation de 2'730'000 francs (416' 231 euros).
L'imposition supplémentaire incombant aux ayants-droits de la défunte à concurrence des droits recueillis dans la succession de Mlle ..., qui s'élevait 379'036 euros, soit 248'548 euros en droits et 130'488 euros en intérêts de retard, a été mise en recouvrement selon un avis de mise en recouvrement du 16 décembre 2005.
Par courrier du 4 janvier 2006, le cabinet d'avocat MCM, agissant pour le compte de la succession de Mlle ..., a saisi le conciliateur fiscal de Paris afin d'obtenir la remise du montant des intérêts de retard s'élevant à 130 488 euros. Cette demande a cependant fait l'objet d'un rejet en raison de son caractère prématuré. Il était toutefois précisé que le courrier avait été transmis au service compétent. C'est dans ces conditions qu'une proposition de transaction a été adressée à M. Y le 7 Février 2006. Le cabinet d'avocat MCM a toutefois refusé la proposition de transaction, en excipant d'un litige avec un cabinet de généalogistes.
Par courrier du 27 juillet 2006, le contribuable a alors formulé une réclamation contentieuse.
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C'est dans ces conditions que, par acte d'huissier de justice du 12 avril 2007, M. Y a assigné l'administration fiscale devant le tribunal de grande instance de Paris au motif qu'elle n'avait pas pris de décision dans les délais impartis par l'article R 198 - 10 du livre des procédures fiscales et en sollicitant la restitution de la somme de 379 036 euros.
Sur la régularité de la procédure
Considérant que le tribunal retient que la notification de redressements puis l'avis de mise en recouvrement n'ayant pas été notifiés à M. René Y, cohéritier de M. Y, la procédure fiscale est, dans son ensemble, entachée d'irrégularité ;
Considérant, cependant, qu'il suffit de constater que M. Y, redevable solidaire de la dette fiscale régulièrement choisi par l'administration en application des dispositions des articles 1705 et 1709 du CGI qui prévoient une solidarité entre les parties à un acte présenté à l'enregistrement ainsi qu'entre les cohéritiers d'une succession, a été régulièrement destinataire de l'ensemble des actes afférents à la procédure de contrôle ; que s'il est vrai que la procédure doit être contradictoire et que la loyauté des débats oblige l'administration à notifier, en cours de procédure, à l'ensemble des personnes qui peuvent être poursuivies, les actes de procédure les concernant, force est cependant de constater que seul M. René Y, placé dans cette situation, serait, le cas échéant, en droit d'invoquer la méconnaissance de ces exigences qui, au demeurant, à M. Y, ainsi dépourvu d'intérêt à soulever une irrégularité de ce chef ;
Qu'il résulte de ce qui précède que le jugement déféré qui a, à tort, déclaré la procédure irrégulière dans son ensemble, sera infirmé et que, dans ces conditions, il appartient à la cour d'examiner le bien fondé de l'imposition ;
Sur le bien fondé de l'imposition
Considérant qu'en application des articles L 17 et L55 du livre des procédures fiscales, l'administration peut rectifier le prix ou la valeur d'un bien ayant donné lieu à perception de droits d'enregistrement lorsque ceux-ci semblent inférieurs à la valeur vénale réelle ; que la valeur vénale d'un bien correspond au prix que le jeu normal de l'offre et de la demande permettrait de retirer, à un moment donné, de la vente d'un bien donné, abstraction faite de toute valeur de convenance qui pourrait être offerte, compte tenu de sa situation juridique et de l'état dans lequel il se trouve au moment de la mutation ; que, cependant, l'obligation de procéder à des comparaisons tirées de la cession de biens intrinsèquement similaires pour déterminer la valeur vénale réelle d'un immeuble n'implique pas que les biens ainsi pris en considération soient strictement identiques dans le temps, l'environnement et l'emplacement à ceux qui constituent l'objet du litige ;
Considérant que M. Y conteste l'imposition supplémentaire résultant de la valeur vénale retenue pour les biens immobiliers situés au à Paris, au motif que l'administration a procédé à une évaluation reposant sur des termes de comparaison inadéquats; qu'en effet, alors que les biens à évaluer étaient constitués par 44 lots d'habitations représentant 95 % d'un immeuble, 15 étaient loués sous le régime de la surface corrigée fixée par la loi n° 48-1360 du 1er septembre 1948, 20 étaient loués dans le secteur dit libre et que 9 étaient occupés sans titre; que, dès lors, pour déterminer la valeur vénale des immeubles en question, l'administration aurait dû se référer à des termes de comparaison intrinsèquement similaires, c'est-à-dire comportant les mêmes caractéristiques physiques et juridiques et non, s'agissant de locaux loués, des termes de comparaison portant sur des logements libres ; que les services fiscaux disposaient d'un accès à de telles données à partir de la consultation du service des hypothèques qui enregistre l'intégralité des transactions immobilières et alors, par surcroît, qu'ont lieu quotidiennement à Paris de très nombreuses transactions portant sur des appartements libres ou occupés, y compris sous le régime de la loi du 1er septembre 1948; que l'administration ne peut remédier à une telle carence par la prise en compte de la situation locative au moyen d'un abattement forfaitaire, qui ne répond pas à l'exigence de la 4

recherche et de la présentation de termes de comparaison qui s'imposent aux services fiscaux et alors, par surcroît, que cette méthode est réservée aux situations exceptionnelles dans lesquelles il n'existe pas de terme de comparaison et que les abattements retenus doivent, de toute façon, être justifiés ; qu'en l'espèce, l'administration ne justifie pas et n'invoque d'ailleurs même pas s'être trouvée, lors du contrôle, dans l'impossibilité ou, à tout le moins, confrontée à l'extrême difficulté d'obtenir des termes comparaison, alors que pour les logements occupés sous le régime de la loi de 1948, qui ne constituent qu'une petite partie des appartements de la succession, des transactions étaient nécessairement intervenues à la date du fait générateur de l'impôt; que, par surcroît, ni l'origine ni l'adéquation des coefficients forfaitaires d'abattements pour "passer" d'une valeur "libre" à une valeur "bien occupé" n'ont été justifiés, alors pourtant qu'il s'agit d'une condition de la régularité de la procédure ; que dès lors, le défaut de justification par l'administration de la pratique d'un abattement a pour conséquence d'entacher la procédure d'irrégularité ; que l'appelant ajoute que les modifications successives qui ont été apportées à l'évaluation retenue par l'administration et par la commission de conciliation suffisent à démontrer l'inadéquation des termes comparaison retenus, étant précisé que le redressement initial a "fondu" de plus de moitié, ce qui condamne les termes de comparaison utilisés dès lors que, si ceux-ci avaient été pertinents, seul un ajustement minime aurait été nécessaire ; que, s'agissant de la valeur fondée sur le revenu, l'administration aurait pu, du fait de l'inadéquation des termes de comparaison retenus, en présence de biens loués pour la plupart, tenter, à tout le moins, de corroborer son évaluation au moyen d'une approche fondée sur le rendement locatif, étant précisé qu'elle recommande elle - même une telle méthode dans son Guide de l'évaluation des biens qui précise les taux de capitalisation à utiliser ; que, malgré la faiblesse évidente de ces termes de comparaison, l'administration n'a pas jugé utile de recourir à une autre méthode pour rechercher s'il y avait convergence ou non des résultats et soumettre cette approche au débat contradictoire ; qu'à cet égard, l'appelant affirme que l'administration n'est pas fondée à lui opposer qu'elle ne connaissait pas les revenus produits par l'immeuble en question, alors qu'ils figurent dans la déclaration de revenus de l'intéressé ; que, par ailleurs, il n'est pas possible de lui objecter que la méthode de capitalisation du revenu ne serait pas possible en l'espèce, alors que l'immeuble à évaluer était un immeuble "quasiment entier", ni encore d'invoquer des difficultés pour déterminer le taux de capitalisation à retenir, même s'agissant de locaux occupés sans titre ;
Mais considérant, en l'espèce, que le service de contrôle, estimant que la valeur vénale des divers lots de copropriétés situé au 13 rue Rambuteau, qui ne sont plus en cause, et situés au 11 rue Rambuteau, seuls examinés dans le cadre de la présente instance, portés dans la déclaration de succession de Mme ... pour une valeur de 12 706 000 francs ( 1 937 017 euros) a, pour procéder au rehaussement critiqué, s'agissant, non d'un immeuble entier, mais de 32 chambres ou appartements, régulièrement produit, pour chaque catégorie de biens, des termes de comparaison se rapportant à la consistance de ces biens, à leur emplacement et au marché observé, soit
- 7 ventes d'appartements de 3 ou 4 pièces dont la surface utile était comprise entre 50 et 115 m2, situés dans des rues proches et dans des immeubles d'aspect similaire aux biens à évaluer ou situés dans des immeubles de moins bonne facture, étant observé que les biens objet du litige sont situés dans un immeuble en pierre de taille partiellement ouvragée signé par un architecte ;
- 3 ventes d'appartements de 2 pièces dont la surface utile était comprise entre 47 et 52 m2 permettant d'estimer les appartements entrant dans cette catégorie, étant précisé que les termes de comparaison sont situés dans des rues proches et dans des immeubles d'aspect similaire aux biens à évaluer ou situés dans des immeubles de moins bonne facture ;
- 3 ventes de chambre isolées dont la surface utile était comprises entre 9 et 21 m2, les termes de comparaison étant situés dans des rues proches et dans des immeubles d'aspect similaire aux biens évalués ou situés dans des immeubles de moins bonne facture ;
Que les services fiscaux ont ainsi retenu 13 termes de comparaison, chiffre substantiel, constitués par des transactions non seulement antérieures mais encore réalisées à des dates très proches du 5

générateur de l'impôt et, par surcroît, concernant des biens immobiliers dont les emplacements, la qualité des matériaux de construction, la configuration ainsi que la date de construction sont similaires aux biens à évaluer, qui font ressortir un prix au mètre carré compris entre 16'570 francs (2526 euros ) et 21 176 francs (3228 euros ) ;
Considérant que, s'agissant de l'existence, mise en exergue par M. Y, dans la succession de Mme ..., de biens loués, l'administration peut utilement faire valoir qu'une évaluation au moyen de termes de comparaison constitués par des appartements occupés n'était, d'une manière générale, pas adéquate au cas d'espèce, au regard de l'ancienneté relative du dossier, la déclaration de succession principale n'ayant été déposée deux ans et demi après le décès ainsi que de la variété des types de locaux, de la présence d'occupants sans titre ou encore des différents régimes locatifs en cause ;
Que, concernant spécialement les biens loués sous le régime de la loi du 1er septembre 1948, l'administration justifie la très grande rareté des transactions intervenues susceptibles de servir de termes de comparaison, dès lors qu'à partir des critères simples de sélection constitués par l'arrondissement et la date de la mutation, il est constant
- qu'alors que 973 mutations de lots de copropriété ont été réalisées entre le 1er janvier 1995 et le 10 août 1996 dans le 4ème arrondissement de Paris, trois biens immobiliers cédés seulement étaient loués sous le régime de la loi du 1er septembre 1948 ;
- qu'entre le 1er janvier 1995 et le 10 août 1996,sur 1199 ventes de lots de copropriété situés à Paris (3ème), 3 lots seulement étaient loués sous le régime de la loi du 1er septembre 1948 ;
Qu'au surplus, l'administration est fondée à opposer à M. Y que l'existence, à Paris, le 20 mai 2009, près de dix ans après le fait générateur de l'impôt, de 300 000 logements loués sous le régime de la loi du 1er septembre 1948, ne signifie pas pour autant qu'un nombre identique de transactions a été enregistré ;
Que, dès lors, au regard des particularités de l'occupation des locaux du 11 rue Rambuteau, les services fiscaux étaient fondés à mettre en oeuvre la méthode d'évaluation la plus adaptée à la situation d'espèce, qui était constituée par la comparaison par lots et à l'application d'un abattement afin de tenir compte de l'occupation des lieux ;
Qu'ainsi, les services fiscaux ont pratiqué un abattement substantiel et suffisant, par surcroît conforme à l'avis de la commission de conciliation
- de 40 % sur la valeur vénale brute des lots de copropriété loués sous le régime de la loi du 1er septembre 1948, au nombre de 15 ;
- de 20 % sur la valeur vénale brute des lots de copropriété loués sous les divers régimes de baux libres, au nombre de 20 ;
Qu'au surplus, s'agissant des locaux libres ou réputés libres en raison de l'absence de bail écrit, la valeur vénale réelle retenue a été de 100 % de la valeur vénale brute, soit le prix au mètre carré multiplié par la surface du bien tirée du rapport d'expertise fourni par le redevable; qu'en outre, les services fiscaux ont tenu compte de la dépréciation des lots situés en étage élevé d'un immeuble dépourvu d'ascenseur selon les modalités suivantes 5 % sur les lots situés au 4ème étage, 10 % sur des lots situés au 5ème étage et 15 % sur les lots situés au 6ème étage ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration a mis en oeuvre au cas d'espèce une méthode appropriée, conforme aux principes qui ont été rappelés, prenant en compte la spécificité 6

des biens en cause pour retenir une valeur vénale plus élevée que celle qui avait été portée dans la déclaration de succession et qui a ainsi conduit au rehaussement critiqué, étant observé que, contrairement à ce qui est soutenu, les modifications apportées par les services fiscaux en cours de procédure à l'évaluation des biens objet du litige ne révèlent pas l'inadéquation des termes de comparaison initialement retenus mais, seulement, que l'administration a pris en compte, dans le cadre de la procédure contradictoire, les observations formulées par le redevable en ce qui concerne certaines particularités des biens en cause ;
Et considérant que la méthode d'évaluation par le revenu invoquée par l'appelant n'était pas justifiée en l'espèce, dès lors que, comme l'observe l'administration, pour procéder à une évaluation des lots de copropriétés loués au moment du décès, il était nécessaire que les héritiers lui fournissent le montant annuel des loyers encaissés pour chaque lot au cours des années 1994, 1995 et 1996, ce qui n'a précisément pas été le cas en l'espèce ;
Que, par surcroît, la méthode par capitalisation était difficilement applicable, dès lors que cette méthode n'est applicable et n'a de sens qu'en cas d'évaluation d'un immeuble entier, ce qui ne peut être le cas en l'espèce, dans la mesure où, au jour de son décès, la de cujus était seulement propriétaire de lots de copropriété, et non d'un immeuble entier pouvant être évalué comme tel, et que, dans la déclaration de succession, les biens immobiliers situés 11 rue Rambuteau ont été déclarés lot par lot ; qu'au surplus, les services fiscaux peuvent utilement rétorquer au redevable, qu'au cas d'espèce, la méthode par capitalisation n'était, ni pertinente, ni opportune, dès lors
- que la sélection du taux adéquat de capitalisation, dont une variation minime conduit à une modification très substantielle de la valeur vénale du bien à évaluer, est délicate à opérer;
- qu'au surplus, même si des taux de capitalisation existent pour les locaux loués sous le régime de la loi du 1er septembre 1948 ou vertu de baux dits "libres", il est constant, qu'au cas d'espèce, au moins 9 locaux faisaient l'objet d'une occupation sans titre, ce qui, en pratique, faisait obstacle à l'utilisation de la méthode d'évaluation par capitalisation des revenus ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'imposition supplémentaire décidée par l'administration était fondée et, qu'en conséquence, la réclamation contentieuse formulée par le contribuable n'était pas justifiée ;

PAR CES MOTIFS
Infirme le jugement entrepris,
Déboute M. Y de toutes ces demandes,
Condamne M. Y aux dépens de première instance et d'appel et, quant à ce, admet la SCP Naboudet - Hatet, avoué, au bénéfice de l'article 699 du code de procédure civile.
LE GREFFIER, Benoît TRUET-CALLU LE PRÉSIDENT Christian ...
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