C.P./A.Y.


N° 97PA02868


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Société anonyme KODAK


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M. COUZINET


Président


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M. BATAILLE


Rapporteur


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Mme KIMMERLIN


Commissaire du Gouvernement


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Séance du 25 juin 2002


Lecture du 30 août 2002


REPUBLIQUE FRANCAISE


AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS


LA COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE Paris


(2ème chambre B)


VU la requête enregistrée au greffe de la cour le 17 octobre 1997, présentée par la société anonyme KODAK, venant aux droits de la société KODAK PATHE et dont le siège est 26, rue Villiot 75594 Paris cedex 12 ; la société demande à la cour :


1°) d'annuler le jugement n°s 9416405/1, 9500979/1, 9507502/1 et 9507511/1 en date du 20 mai 1997 en tant que le tribunal administratif de Paris n'a fait que partiellement droit à ses demandes tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 1987 à 1989 dans les rôles de la ville de Paris ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis, résultant du refus par l'administration d'imputer sur l'impôt dû les crédits d'impôt appréhendés par la société KODAK PATHE à la suite d'opérations relatives à des parts de fonds communs de placement "Kléber" ;


2°) de prononcer la décharge des sommes, en droit et pénalités, de 3.275.580 F, 28.674.958 F et 5.596.512 F au titre respectif des années 1987, 1988 et 1989 ;


............................................................................................................


Classement CNIJ : 19-01-03-01-01


B


VU les autres pièces du dossier ;


VU la loi n° 79-594 du 13 juillet 1979 ;


VU le décret n° 83-357 du 2 mai 1983 ;


VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;


VU le code de justice administrative ;


Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;


Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 juin 2002 :


- le rapport de M. BATAILLE, premier conseiller,


- les observations de Me LE QUINTREC, avocat, pour la société KODAK,


- et les conclusions de Mme KIMMERLIN, commissaire du Gouvernement ;


Considérant que la société anonyme KODAK fait appel du jugement en date du 20 mai 1997 en tant que le tribunal administratif de Paris n'a fait que partiellement droit à ses demandes tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 1987 à 1989 dans les rôles de la ville de Paris, résultant du refus par l'administration d'imputer sur l'impôt dû les crédits d'impôt appréhendés par la société KODAK PATHE à la suite d'opérations relatives à des parts de fonds communs de placement 'Kleber' ; que le litige porte sur les sommes, en droits et intérêts de retard, de 3.275.580 F, 28.674.958 F et 5.596.512 F au titre desdits exercices ;


que si le ministre conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement accordé, il n'a produit aucune décision prononçant un tel dégrèvement ; que, par suite, il y a lieu, pour la cour, de statuer sur l'ensemble des conclusions dont elle est saisie ;


Considérant que l'administration a notifié les redressements litigieux sur le fondement de la répression des abus de droit prévue par l'article L.64 du livre des procédures fiscales les 21 décembre 1990 et 10 décembre 1991 en les motivant par la circonstance que les opérations en cause ont 'consisté en une obtention manifestement abusive de crédit d'impôt' ; que la société a opposé à l'administration fiscale les termes de son instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983, notamment ses ' 66 et 67 autorisant 'à titre d'assouplissement' 'l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en paiement des produits, d'un crédit d'impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existantes à la clôture de l'exercice' dérogeant ainsi aux dispositions de l'article 199 ter A du code général des impôts ; que lors de la présente procédure contentieuse d'appel, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie abandonne le fondement tiré de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et entend y substituer l'article 199 ter A comme base légale des impositions litigieuses ;


Sur la régularité de la procédure d'imposition :


Considérant, en premier lieu, que la société KODAK soutient que le fonds commun de placement constituant une entité fiscale distincte des porteurs de parts et soumise à obligations déclaratives propres en vertu des articles 41 sexdecies A à 41 sexdecies F de l'annexe III au code général des impôts, les investigations de l'administration ayant eu pour but de contrôler ces déclarations ont excédé en l'espèce le champ du simple droit de communication limité au relevé passif d'écritures comptables et ont revêtu le caractère d'une vérification de comptabilité procédant d'un examen critique des écritures en vue du redressement des résultats déclarés ; qu'ainsi l'administration aurait, selon la société requérante, procédé à une vérification de comptabilité de chaque fonds entachée d'irrégularités en ce que, d'une part, cette vérification n'a pas été suivie entre l'administration des impôts et le fonds lui-même, représenté par son gérant, en violation de l'article L.53 du livre des procédures fiscales et du paragraphe 36 de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983, en ce que, d'autre part, la vérification n'a pas été précédée d'un avis en violation de l'article L.47 du même livre, en ce que, enfin, la notification de redressement n'a pas été adressée aux gérant et dépositaire des fonds en violation de l'article L.54 B de ce livre ;


Considérant qu'aux termes de l'article L.53 du livre des procédures fiscales : 'En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même' ; que cet article se réfère aux sociétés citées à l'article 8 du code général des impôts dont les obligations sont définies à l'article 60 du même code ;


Considérant que les fonds communs de placement ne font pas partie desdites sociétés et ne constituent d'ailleurs, en vertu de l'article 1er de la loi susvisée du 13 juillet 1979, que des copropriétés de valeurs mobilières et de sommes placées à court terme ou à vue, dépourvues de la personnalité morale ; que, par suite, la société KODAK n'est pas fondée en tout état de cause à soutenir que les fonds communs de placement litigieux ont fait l'objet de vérification de comptabilité sur le fondement des dispositions légales précitées ; que si elle entend se prévaloir des dispositions du paragraphe 36 de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 selon lesquelles un fonds commun de placement constitue 'un groupement de personnes qui, bien que non doté de la personnalité morale, n'en constitue pas moins, au point de vue fiscal, une véritable entité', un tel moyen ne peut être utilement invoqué s'agissant de la procédure d'imposition ;


Considérant, en second lieu, que la société soutient qu'elle n'a pas été informée par l'administration de l'existence, comme fondement des redressements, de renseignements recueillis auprès des fonds communs de placement, ni de leur nature et teneur, dès lors que ni les notifications de redressement du 21 décembre 1990 et du 10 décembre 1991, ni les réponses aux observations du contribuable des 2 mars 1992 et 4 mars 1992 ne font mention d'un éventuel exercice du droit de communication, effectué pourtant avant les redressements sur le fondement de la répression des abus de droit ;


Considérant qu'il incombe à l'administration d'informer le contribuable dont elle envisage de redresser l'impôt de l'origine, de la nature et de la teneur des renseignements qu'elle a pu recueillir auprès de tiers par l'exercice de son droit de communication et qu'elle a effectivement utilisés afin que ce contribuable ait la possibilité de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents ou copies de documents qui contiennent ces renseignements ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait utilisé d'autres renseignements que ceux détenus par la société elle-même pour effectuer les redressements en application de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, la société n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait irrégulièrement fait usage de son droit de communication auprès des gérant et dépositaire des fonds ;


Sur le bien-fondé des impositions :


En ce qui concerne le principe de la substitution de base légale demandée par le ministre :


Considérant que l'administration qui a établi les impositions en litige dans le cadre de la répression des abus de droit prévue par l'article L.64 du livre des procédures fiscales entend, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, substituer à cette base légale celle prévue par les dispositions de l'article 199 ter A du code général des impôts ; que l'administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, est en droit à tout moment de justifier l'impôt sur un nouveau fondement légal qu'elle a compétence liée pour appliquer ; que, toutefois, cette substitution ne peut pas avoir pour effet, sauf à entraîner la décharge des impositions, de priver le contribuable des garanties attachées à ce nouveau fondement et dont il aurait pu bénéficier s'il avait été initialement retenu par l'administration fiscale ;


Considérant, en premier lieu, que la renonciation de l'administration à se prévaloir de la procédure de répression des abus de droit au profit de la nouvelle base légale précitée n'a pas privé la société KODAK PATHE de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dès lors que le présent litige, relatif à l'imputabilité de crédits d'impôts, n'entre pas, contrairement à ce que soutient la société KODAK, dans le champ de compétence de cette commission départementale, défini par l'article L.59 A du livre des procédures fiscales comme relatif aux désaccords portant sur le montant du bénéfice industriel et commercial ;


Considérant, en second lieu, que la société fait valoir qu'elle n'a pas été mise à même de contester les éléments recueillis par l'administration, lors de l'exercice de son droit de communication auprès des gérant et dépositaire des fonds, en vue de vérifier leur fonctionnement régulier, tels que le montant des revenus nets encaissés, le montant des revenus distribués, les dates de versement des acomptes et les dates de souscriptions massives, au vu desquels l'administration s'est crue en droit de lui opposer l'impossibilité d'invoquer son instruction du 13 janvier 1983 en raison du fonctionnement irrégulier des fonds ;


Considérant que si le ministre n'a pas besoin de ce type de documents pour opposer, comme il le fait, à la société les irrégularités tirées de la confusion des fonctions de gérant et dépositaire en violation de l'article 11 de la loi du 13 juillet 1979 ou le démarchage en violation de l'article 9 de la même loi, en revanche, il ne peut fonder ses allégations quant aux irrégularités tirées d'une part des obstacles à la règle de souscription libre à tout moment de l'exercice posée par l'article 7 de cette loi qu'au vu des dates des souscriptions massives et, d'autre part, de l'excès des acomptes distribués par rapport aux revenus nets encaissés en violation de l'article 7 du décret susvisé du 2 mai 1983 qu'au vu des montants desdits acomptes et revenus ; qu'il n'a pu ainsi obtenir ces informations qu'en usant de son droit de communication ;


Considérant, toutefois, que l'obtention par l'administration desdits documents n'a pas pour objet de fonder les impositions litigieuses au regard de la nouvelle base légale, constituée par l'article 199 ter A du code général des impôts et non par l'instruction du 13 janvier 1983, mais de vérifier si la société peut opposer à l'administration sa doctrine en fonction du fonctionnement régulier ou non des fonds communs de placement ; qu'il suit de là que, si la société peut en demander communication au cours de la procédure contentieuse au nom du respect du principe du contradictoire, l'administration n'avait pas, avant d'invoquer la substitution de base légale, à informer la société requérante de l'exercice de son droit de communication auprès des gérant et dépositaire des fonds communs de placement, ni de la nature et de la teneur des documents obtenus, dès lors que ceux-ci sont étrangers au bien-fondé ou non des impositions au regard de la nouvelle base légale ;


Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la renonciation de l'administration à se prévaloir de la procédure de répression des abus de droit n'a privé le contribuable d'aucune garantie ;


En ce qui concerne l'imputabilité des crédits d'impôts :


Considérant qu'aux termes de l'article 199 ter A du code général des impôts : 'Les porteurs de parts d'un fonds commun de placement peuvent effectuer l'imputation de tout ou partie des crédits d'impôts et avoirs fiscaux attachés aux produits des actifs compris dans ce fonds. / Pour chaque année, le gérant du fonds calcule la somme totale à l'imputation de laquelle les produits encaissés par le fonds donnent droit. / Le droit à imputation par chaque porteur est déterminé en proportion de sa quote-part dans la répartition faite au titre de l'année considérée... Ce droit à imputation ne peut excéder celui auquel l'intéressé aurait pu prétendre s'il avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits...' ;


Considérant, en premier lieu, que le ministre admet que la société KODAK PATHE pouvait, en application des dispositions précitées de l'article 199 ter A du code général des impôts, imputer des crédits d'impôts à hauteur de 193.013 F au titre de l'exercice 1987 et de 239.518 F au titre de l'exercice 1988 ; qu'il y a lieu, en conséquence, de prononcer la réduction des impositions litigieuses à due concurrence ;


Considérant, en second lieu, qu'il est constant que le droit à imputation de crédits d'impôt qui a résulté pour la société KODAK PATHE des opérations effectuées avec les fonds communs de placement 'Kleber' a excédé en ce qui concerne les exercices 1987 à 1989 celui auquel cette société aurait pu prétendre si elle avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits et que les redressements résultant des crédits d'impôt excédant ce droit et non admis sont ainsi fondés au regard des dispositions précitées de l'article 199 ter A du code général des impôts ;


Considérant, toutefois, que la société requérante invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des dispositions des paragraphes 63 à 67 de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 aux termes desquelles l'administration a autorisé 'l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en paiement des produits, d'un crédit d'impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existant à la clôture de l'exercice' ; que, toutefois, aux termes du paragraphe 100 de cette instruction : 'L'application aux fonds communs de placement et à leurs membres des dispositions dérogatoires au droit commun dont ils peuvent bénéficier sur le plan fiscal, tant en matière de droits d'enregistrement que d'impôt sur les revenus, est subordonnée à la condition que ces organismes fonctionnent conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui les régissent et qu'ils respectent leurs obligations' ; qu'ainsi les dispositions de l'instruction du 13 janvier 1983 ne sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à l'application de l'article 199 ter A du code général des impôts, que si l'ensemble des conditions posées par l'instruction sont remplies ;


Considérant qu'aux termes de l'article 7 du décret susvisé du 2 mai 1983 fixant les conditions d'application de la loi susvisée du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement : 'Les acomptes éventuellement distribués en avance des produits des actifs de l'exercice ne peuvent excéder les revenus nets encaissés' ; que cette limite interdit à un fonds commun de placement d'inclure dans les sommes distribuables à titre d'acompte le solde du compte de régularisation où sont enregistrées les sommes reçues ou versées par le fonds à l'occasion des souscriptions ou rachats de parts, à raison de l'acquisition ou de la perte du droit au coupon couru, dès lors que les mouvements de ce compte ne font intervenir que des comptes de bilan et n'affectent donc pas les résultats du fonds ; que la circonstance qu'en vertu de l'article 21 de la loi du 13 juillet 1979, le solde du compte de régularisation est ajouté aux produits nets de l'exercice pour déterminer la distribution des résultats d'un exercice clos n'est pas de nature à modifier l'interprétation de la règle susénoncée qui est propre aux distributions d'acomptes ; qu'il résulte de l'instruction que les fonds 'Kleber' ont inclus lors de la distribution d'acomptes le solde du compte de régularisation ;


Considérant que la société soutient que les tableaux fournis par l'administration comportent fréquemment l'indication 'NC' correspondant à des montants non communiqués quant aux revenus encaissés alors que des attestations de commissaires aux comptes de la société gérante BIGT Gestion prouvent le fonctionnement régulier de certains des comptes ; que, toutefois, d'une part, il résulte desdits tableaux que, si des lignes concernant les revenus encaissés lors de chaque distribution d'acomptes ne sont pas remplies, le montant total du revenu net encaissé de chaque exercice par les fonds communs de placement est toujours inférieur à chaque acompte ; que, d'autre part, les attestations de fonctionnement régulier provenant de commissaires aux comptes incluent dans le montant des revenus nets distribués le montant du solde du compte de régularisation qui ne devrait pas y figurer ainsi qu'il vient d'être dit ;


Considérant que la société soutient qu'il n'est pas établi que la ligne 'résultat acquis distribué' figurant dans les documents fournis lors de l'exercice du droit de communication, doive être assimilée aux revenus nets encaissés comme l'aurait fait l'administration dans ses tableaux ; que, toutefois, cette assimilation ne figure pas dans les tableaux récapitulatifs de l'administration qui n'opèrent pas de confusion entre l'encaissement des revenus et la distribution des acomptes ;


Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la distribution des acomptes, pour chaque fonds et chaque exercice, a excédé les revenus encaissés en violation des dispositions susrappelées de l'article 7 du décret du 2 mai 1983 ;


Considérant enfin que la société fait valoir que, pour refuser certains crédits d'impôt, l'administration considère à tort des distributions comme distributions d'acomptes alors qu'il s'agirait de distributions du solde de l'exercice et qu'elle devrait ainsi bénéficier de crédits d'impôts pour un montant total de 19.826.303 F ; que, toutefois, dès lors que, ainsi qu'il vient d'être dit, les fonds ont fonctionné irrégulièrement, la société ne peut, en tout état de cause, prétendre à un montant de crédits d'impôt supérieur à celui résultant de sa quote-part des produits ;


Considérant qu'il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres irrégularités de fonctionnement des fonds invoquées par l'administration, que ces fonds n'ont pas fonctionné conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui les régissent ; que, par suite, la société KODAK n'est pas fondée à invoquer l'instruction du 13 janvier 1983 ;


Sur les intérêts de retard :


Considérant qu'en vertu de l'article 1733 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur, l'intérêt de retard prévu par l'article 1727 n'est pas applicable lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés pour la perception des impôts sur les revenus n'excède pas le dixième de la base d'imposition; que la société KODAK ne peut, toutefois, se prévaloir desdites dispositions lors du présent litige relatif à l'imputation de crédits d'impôt ;


Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la société KODAK n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de ses demandes ;


D E C I D E


Article 1er : Le droit à imputation de crédits d'impôt sur les résultats imposables de la société KODAK s'élève aux sommes de 193.013 F au titre de l'exercice 1987 et de 239.158 F au titre de l'exercice 1988.


Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société KODAK est rejeté.