Recueil de jurisprudence 1982 page 1277

DISPOSITIONS FISCALES - HARMONISATION DES LEGISLATIONS - TAXES SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES - SYSTEME COMMUN DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE - ASSUJETTI - NOTION - PRESTATAIRE DE SERVICES GRATUITS - EXCLUSION

(DIRECTIVE DU CONSEIL 67/228, ART. 4)

LE PRESTATAIRE QUI REND A TITRE HABITUEL DES SERVICES EXCLUSIVEMENT A TITRE GRATUIT A DES ENTREPRENEURS NE PEUT ETRE CONSIDERE COMME UN ASSUJETTI AU SENS DE L'AR TICLE 4 DE LA DEUXIEME DIRECTIVE EN MATIERE D'HARMONISATION DES LEGISLATIONS DES ETATS MEMBRES RELATIVES AUX TAXES SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES.

dans l'affaire 89/81,

AYANT POUR OBJET UNE DEMANDE ADRESSEE A LA COUR, EN APPLICATION DE L'ARTICLE 177 DU TRAITE CEE, PAR LE HOGE RAAD DES PAYS-BAS, ET TENDANT A OBTENIR, DANS LE LITIGE PENDANT DEVANT CETTE JURIDICTION ENTRE

STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN DES PAYS-BAS

ET

HONG-KONG TRADE DEVELOPMENT COUNCIL, A AMSTERDAM,

UNE DECISION A TITRE PREJUDICIEL SUR L'INTERPRETATION DES ARTICLES 4 ET 11, PARAGRAPHE 2, ALINEA 1, DE LA DEUXIEME DIRECTIVE 67/228/CEE DU CONSEIL, DU 11 AVRIL 1967, EN MATIERE D'HARMONISATION DES LEGISLATIONS DES ETATS MEMBRES RELATIVES AUX TAXES SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES - STRUCTURE ET MODALITES D'APPLICATION DU SYSTEME COMMUN DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (JO 71, P. 1303)

1 PAR ARRET DU 8 AVRIL 1981 PARVENU A LA COUR LE 14 AVRIL 1981, LE HOGE RAAD DES PAYS-BAS A POSE, EN VERTU DE L'ARTICLE 177 DU TRAITE CEE, DEUX QUESTIONS PREJUDICIELLES RELATIVES A L'INTERPRETATION DES ARTICLES 4 ET 11 DE LA DEUXIEME DIRECTIVE 67/228 DU CONSEIL DU 11 AVRIL 1967, EN MATIERE D'HARMONISATION DES LEGISLATIONS DES ETATS MEMBRES RELATIVES AUX TAXES SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES - STRUCTURE ET MODALITES D'APPLICATION DU SYSTEME COMMUN DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (JO L 71, P. 1303).

2 CES QUESTIONS ONT ETE POSEES DANS LE CADRE D'UN LITIGE OPPOSANT LE SECRETAIRE D'ETAT AUX FINANCES DES PAYS-BAS AU HONG-KONG TRADE DEVELOPMENT COUNCIL, ORGANISME ETABLI A HONG KONG EN 1966 AFIN DE PROMOUVOIR LE COMMERCE ENTRE HONG KONG ET D'AUTRES PAYS, ET QUI A CREE UN BUREAU A AMSTERDAM EN 1972. SES ACTIVITES AUX PAYS-BAS CONSISTENT A FOURNIR GRATUITEMENT A DES OPERATEURS ECONOMIQUES DES INFORMATIONS ET DES RENSEIGNEMENTS SUR HONG KONG ET LES POSSIBILITES COMMERCIALES OUVERTES AVEC CE TERRITOIRE, AINSI QU'A DONNER AUX OPERATEURS DE HONG KONG DES RENSEIGNEMENTS ANALOGUES AU SUJET DU MARCHE EUROPEEN. LES RECETTES DU BUREAU D'AMSTERDAM PROVIENNENT D'UNE SUBVENTION ANNUELLE FIXE OCTROYEE PAR LE GOUVERNEMENT DE HONG KONG ET DU PRODUIT D'UNE TAXE SE MONTANT A 0,5 % DE LA VALEUR DES PRODUITS IMPORTES A HONG KONG ET EXPORTES A PARTIR DE CE TERRITOIRE.

3 LE LITIGE ENTRE LE FISC NEERLANDAIS ET LEDIT ORGANISME EST NE DU FAIT QUE LES SERVICES NEERLANDAIS, LUI AYANT RESTITUE JUSQU'EN 1978, " SOUS RESERVE DE REDRESSEMENT EN CAS DE CONTROLE ULTERIEUR ", LE MONTANT DES TAXES SUR LA VALEUR AJOUTEE FACTUREES PAR LES ENTREPRISES QUI LUI AVAIENT FOURNI DES PRESTATIONS DE SERVICES OU LIVRE DES BIENS, NE LUI ONT PLUS RECONNU LA QUALITE D'ASSUJETTI ET LUI ONT, EN CONSEQUENCE, RECLAME LEDIT MONTANT, SELON LE FISC, INDUMENT RESTITUE. LE LITIGE EST PARVENU DEVANT LE HOGE RAAD QUI A POSE A LA COUR LES DEUX QUESTIONS SUIVANTES :

" 1. CELUI QUI REND A TITRE HABITUEL DES SERVICES A DES ENTREPRENEURS PEUT-IL ETRE CONSIDERE COMME UN ASSUJETTI AU SENS DE L'ARTICLE 4 DE LA DEUXIEME DIRECTIVE, LORSQUE CES SERVICES SONT RENDUS GRATUITEMENT?

2.EN CAS DE REPONSE AFFIRMATIVE A LA PREMIERE QUESTION :

L'ARTICLE 11, PARAGRAPHE 2, ALINEA 1, DE LA DEUXIEME DIRECTIVE, FAIT-IL OBSTACLE A LA DEDUCTION DE LA TAXE SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES GREVANT LES BIENS ET LES SERVICES UTILISES POUR FOURNIR DES PRESTATIONS DU GENRE DE CELLES VISEES CI-DESSUS?

'

4 L'ARTICLE 4 INVOQUE DANS LA PREMIERE QUESTION DISPOSE :

" EST CONSIDERE COMME " ASSUJETTI " QUICONQUE ACCOMPLIT DE MANIERE INDEPENDANTE ET A TITRE HABITUEL DES OPERATIONS RELEVANT DES ACTIVITES DE PRODUCTEUR, DE COMMERCANT OU DE PRESTATAIRE DE SERVICES, QUE CE SOIT OU NON DANS UN BUT LUCRATIF. "

5 SI LA JURIDICTION NATIONALE MET L'ACCENT SUR LE FAIT QUE, DANS LE CAS D'ESPECE DONT ELLE EST SAISIE, LES PRESTATIONS DE SERVICES EFFECTUEES PAR L'ORGANISME EN CAUSE SONT FOURNIES EXCLUSIVEMENT A TITRE GRATUIT, C'EST QUE, DANS L'ARTICLE 4 DEFINISSANT L'ASSUJETTI, LES " OPERATIONS " RELEVANT DES ACTIVITES DE PRODUCTEUR, DE COMMERCANT OU DE PRESTATAIRE DE SERVICES NE SONT PAS QUALIFIEES, ALORS QUE L'ARTICLE 2 DE LA MEME DIRECTIVE PREVOIT QUE NE SONT SOUMISES A LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE QUE LES PRESTATIONS DE SERVICES EFFECTUEES A TITRE ONEREUX PAR UN ASSUJETTI. DE L'EXAMEN DE CES DEUX ARTICLES DONT L'ANALYSE LITTERALE N'EST PAS A PREMIERE VUE APPROPRIEE POUR RESOUDRE LA QUESTION DE SAVOIR SI UN ORGANISME RENDANT HABITUELLEMENT DES SERVICES A TITRE GRATUIT PEUT ETRE CONSIDERE OU NON COMME UN ASSUJETTI, IL RESSORT QU'IL CONVIENT DE RECHERCHER LES CARACTERISTIQUES PERTINENTES DU SYSTEME COMMUN DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE AU REGARD DE LA FINALITE DE CELUI-CI.

6 CETTE FINALITE A LAQUELLE LA DEUXIEME DIRECTIVE FAIT ALLUSION DANS SA MOTIVATION TOUT EN RENVOYANT A LA PREMIERE DIRECTIVE 67/227 DE LA MEME DATE (JO L 71, P. 1301) RESSORT DES CONSIDERANTS DE CETTE DERNIERE QUI INVOQUENT LA NECESSITE DE REALISER UNE HARMONISATION DES LEGISLATIONS RELATIVES AUX TAXES SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES AYANT POUR OBJET L'ELIMINATION DES FACTEURS SUSCEPTIBLES DE FAUSSER LES CONDITIONS DE CONCURRENCE ET DONC D'ABOUTIR A UNE NEUTRALITE CONCURRENTIELLE, EN CE SENS QU'A L'INTERIEUR DE CHAQUE PAYS LES MARCHANDISES SEMBLABLES SUPPORTENT LA MEME CHARGE FISCALE, QUELLE QUE SOIT LA LONGUEUR DU CIRCUIT DE PRODUCTION ET DE DISTRIBUTION.

7 POUR REALISER CET OBJECTIF, LA PREMIERE DIRECTIVE ENONCE A SON ARTICLE 2, PARAGRAPHE 1, QUE LE PRINCIPE DU SYSTEME COMMUN DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE EST D'APPLIQUER AUX BIENS ET AUX SERVICES UN IMPOT GENERAL SUR LA CONSOMMATION, EXACTEMENT PROPORTIONNEL AU PRIX DES BIENS ET DES SERVICES, QUEL QUE SOIT LE NOMBRE DE TRANSACTIONS INTERVENUES DANS LE PROCESSUS DE PRODUCTION ET DE DISTRIBUTION ANTERIEUR AU STADE D'IMPOSITION.

8 LES MODALITES D'APPLICATION DE CE PRINCIPE BASE SUR LE PRIX DES BIENS ET DES SERVICES SONT PRECISEES AU PARAGRAPHE 2 DE CE MEME ARTICLE DE LA MANIERE SUIVANTE :

" A CHAQUE TRANSACTION, LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE CALCULEE SUR LE PRIX DU BIEN OU DU SERVICE AU TAUX APPLICABLE... EST EXIGIBLE, DEDUCTION FAITE DU MONTANT DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE QUI A GREVE DIRECTEMENT LE COUT DES DIVERS ELEMENTS CONSTITUTIFS DU PRIX. "

ET LE PARAGRAPHE 3 DISPOSE QUE LE SYSTEME COMMUN DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE EST APPLIQUE JUSQU'AU STADE DU COMMERCE DE DETAIL INCLUS.

9 IL RESSORT DE CE SYSTEME QUE LA TAXE N'EST PLUS DEDUCTIBLE LORSQUE LA CHAINE DE TRANSACTIONS EST ACHEVEE. ELLE EST ALORS PERCUE SUR LE CONSOMMATEUR FINAL, CELUI-CI NE POUVANT REPERCUTER SON MONTANT EN L'ABSENCE DE TRANSACTION ULTERIEURE COMPORTANT UN PRIX.

10 LORSQUE L'ACTIVITE D'UN PRESTATAIRE CONSISTE A FOURNIR EXCLUSIVEMENT DES PRESTATIONS SANS CONTREPARTIE DIRECTE, IL N'EXISTE PAS DE BASE D'IMPOSITION, ET LESDITES PRESTATIONS GRATUITES NE SONT DONC PAS SOUMISES A LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE. LE PRESTATAIRE, DANS CETTE HYPOTHESE, DOIT ETRE ASSIMILE A UN CONSOMMATEUR FINAL, PUISQUE C'EST A SON NIVEAU QUE SE TERMINE LE CIRCUIT DE PRODUCTION ET DE DISTRIBUTION. EN EFFET, LE LIEN QUI L'UNIT AU BENEFICIAIRE DU BIEN OU DU SERVICE N'ENTRE PAS DANS UNE CATEGORIE CONTRACTUELLE SUSCEPTIBLE D'ETRE SOUMISE A UNE HARMONISATION FISCALE GENERATRICE DE NEUTRALITE CONCURRENTIELLE ; DANS CES CONDITIONS, LES PRESTATIONS GRATUITES SE DIFFERENCIENT, PAR NATURE, D'OPERATIONS TAXABLES QUI SUPPOSENT, DANS LE CADRE DU SYSTEME DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE, LA STIPULATION D'UN PRIX OU D'UNE CONTREVALEUR.

11 LA PREUVE EN EST LE CONTEXTE DE LA DISPOSITION DONT L'INTERPRETATION EST DEMANDEE. LE CARACTERE ONEREUX DES OPERATIONS TAXABLES EST CONFIRME PAR LE FAIT QUE LES ACTIVITES ECONOMIQUES DES ASSUJETTIS, AU SENS DE L'ANNEXE A, POINT 2, PREMIER ALINEA, SONT NECESSAIREMENT DES ACTIVITES EXERCEES DANS LE BUT D'OB TENIR UNE CONTREVALEUR OU SUSCEPTIBLES D'ETRE COMPENSEES PAR UNE CONTREVALEUR, CAR SI ELLES SONT EXCLUSIVEMENT GRATUITES, ELLES NE RENTRENT PAS DANS LE SYSTEME DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE, PUIQU'ELLES NE PEUVENT, SELON L'ARTICLE 8, CONSTITUER UNE BASE D'IMPOSITION. LA NECESSITE DE CE CARACTERE ONEREUX RESSORT EGALEMENT DE L'ARTICLE 12 DE LA MEME DIRECTIVE, QUI IMPOSE A TOUT ASSUJETTI DE DELIVRER UNE FACTURE POUR LES LIVRAISONS DE BIENS ET LES PRESTATIONS DE SERVICES QU'IL A EFFECTUEES A UN AUTRE ASSUJETTI, DE TENIR UNE COMPTABILITE POUR PERMETTRE LES CONTROLES PAR L'ADMINISTRATION FISCALE ET DE DEPOSER CHAQUE MOIS UNE DECLARATION CONTENANT TOUS RENSEIGNEMENTS NECESSAIRES POUR LE CALCUL DE LA TAXE.

12 LE CONTEXTE DE L'ARTICLE 4 DE LA DEUXIEME DIRECTIVE A INTERPRETER ET LA COHERENCE DU SYSTEME PROUVENT DONC BIEN QUE NE PEUT ETRE CONSIDERE COMME UN ASSUJETTI AU SENS DUDIT ARTICLE UN PRESTATAIRE DE SERVICES EXCLUSIVEMENT GRATUIT.

13 IL CONVIENT DONC DE REPONDRE A LA PREMIERE QUESTION QUE CELUI QUI REND A TITRE HABITUEL DES SERVICES EXCLUSIVEMENT A TITRE GRATUIT A DES ENTREPRENEURS NE PEUT-ETRE CONSIDERE COMME UN ASSUJETTI AU SENS DE L'ARTICLE 4 DE LA DEUXIEME DIRECTIVE.

14 AYANT REPONDU NEGATIVEMENT A LA PREMIERE QUESTION POSEE PAR LE HOGE RAAD, IL N'Y A, DES LORS, PAS LIEU D'EXAMINER LA SECONDE QUESTION.

SUR LES DEPENS

15 LES FRAIS EXPOSES PAR LE GOUVERNEMENT NEERLANDAIS ET LA COMMISSION DES COMMUNAUTES EUROPEENNES, QUI ONT SOUMIS DES OBSERVATIONS A LA COUR, NE PEUVENT FAIRE L'OBJET D'UN REMBOURSEMENT ; LA PROCEDURE REVETANT A L'EGARD DES PARTIES AU PRINCIPAL LE CARACTERE D'UN INCIDENT SOULEVE DEVANT LA JURIDICTION NATIONALE, IL APPARTIENT A CELLE-CI DE STATUER SUR LES DEPENS.

PAR CES MOTIFS,

LA COUR,

STATUANT SUR LES QUESTIONS A ELLE SOUMISES PAR LE HOGE RAAD, PAR ORDONNANCE DU 8 AVRIL 1981, DIT POUR DROIT :

LE PRESTATAIRE QUI REND A TITRE HABITUEL DES SERVICES EXCLUSIVEMENT A TITRE GRATUIT A DES ENTREPRENEURS NE PEUT ETRE CONSIDERE COMME UN ASSUJETTI AU SENS DE L'ARTICLE 4 DE LA DEUXIEME DIRECTIVE.