[Chronique] Chronique procédures fiscales - Mai 2012

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver la chronique d'actualités en procédures fiscales réalisée par Thierry Lambert, Professeur à Aix Marseille Université. Cette chronique traite, tout d'abord, d'une décision rendue par le Conseil d'Etat le 28 mars 2012, relative à la question de l'inopposabilité d'un contrat de répartition de la charge de l'impôt entre ses parties à l'administration fiscale. En effet, les cocontractants ne peuvent opposer à l'administration fiscale le contrat qui les lie et redistribue la charge de l'impôt entre eux, en contradiction avec la loi (CE 10° et 9° s-s-r., 28 mars 2012, n° 320570, publié au recueil Lebon). Ensuite, le Conseil d'Etat, dans un arrêt du 4 avril 2012, fixe le point de départ du délai de prescription décennale appliqué à l'agrément donné pour la déduction des investissements outre-mer afférents à un bateau destiné à la location touristique. Ce délai court à compter du jour du fait générateur de l'impôt (CE 10° et 9° s-s-r., 4 avril 2012, n° 326760, publié au recueil Lebon). Enfin, au travers d'un arrêt rendu le 3 avril 2012, la Chambre commerciale de la Cour de cassation donne des exemples d'indices permettant de fonder une présomption d'échapper à l'impôt en France, nécessaire à la demande d'une ordonnance de visite et saisies (Cass. com., 3 avril 2012, trois arrêts, n° 11-15.325, n° 11-15.327 et n° 11-15.329, F-D).

• Inopposabilité d'un contrat de répartition de la charge de l'impôt entre ses parties à l'administration fiscale : le contrat est la loi des parties, pas de l'Etat ! (CE 10° et 9° s-s-r., 28 mars 2012, n° 320570, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7571IGI)

Par un acte sous seing privé, un couple a acheté la totalité des parts d'une société en nom collectif qui exploitait un supermarché, et qui étaient détenues par une société anonyme et un autre couple. Les comptes n'étant pas approuvés, il était précisé dans l'acte de cession que les cessionnaires n'auraient pas droit aux bénéfices de l'exercice en cours, ceux-ci restant acquis aux cédants. L'acte a été enregistré à la recette des impôts avant la clôture de l'exercice de la société en nom collectif.

Les cédants ont déclaré les bénéfices de cet exercice au titre de leurs revenus de l'année, et les cessionnaires n'ont déclaré aucun revenu perçu de la société en nom collectif. L'administration a soutenu que les bénéfices de la société devaient être imposés entre les mains des cessionnaires, seuls associés à la clôture de l'exercice de la société en nom collectif.

Le régime fiscal des sociétés de personnes, relevant de l'impôt sur le revenu, a parfois été vu par les meilleurs auteurs comme un "sac d'embrouilles" (M. Cozian, A.-S. Peignelin, Un "sac d'embrouilles" : le régime fiscal des sociétés de personnes relevant de l'impôt sur le revenu, Droit fiscal, 1994, pp. 205 - 214).

C'est au niveau de la société de personnes qu'est déterminé et vérifié le résultat imposable. Par conséquent, c'est avec elle qu'est menée la procédure d'imposition (CE 8° et 3° s-s-r., 1er mars 2000, n° 181665, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9255AGU, Bulletin des conclusions fiscales, 2000, 4, comm. 50, concl. Arrighi de Casanova).

Par un jugement du 15 juin 2006, le tribunal administratif a fait droit à la demande de décharge des contribuables (TA Poitiers, 15 juin 2006, n° 0501824 N° Lexbase : A8279EL9). La cour administrative d'appel a annulé, le 11 juillet 2008, la décision des premiers juges (CAA Bordeaux, 5ème ch., 11 juillet 2008, n° 06BX02144, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6067EAX). L'imposition étant remise à la charge des contribuables, ces derniers se sont pourvus en cassation.

Les bénéfices des sociétés de personnes sont soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés présents à la clôture de l'exercice, qui sont réputés avoir personnellement réalisé chacun une part des bénéfices à raison de leurs droits dans la société à cette date (CGI, art. 8 N° Lexbase : L5706IRR et 12 N° Lexbase : L1047HLD). Si ces droits sont, sauf stipulation contraire, ceux qui résultent du pacte social, il en va différemment dans le cas où un acte, ou une convention, passé avant la clôture de l'exercice, a pour effet de conférer aux associés des droits dans les bénéfices sociaux diffèrent de ceux qui résulteraient de la seule application du pacte social. Dans cette hypothèse, les bases d'imposition doivent tenir compte des règles de répartition des bénéfices résultant de cet acte ou de cette convention.

Le principe fixé par l'article 8 du CGI veut que chaque associé d'une société de personnes doit être regardé comme ayant acquis, dès la date de clôture de l'exercice, la part des résultats sociaux à laquelle lui donnent droit les règles de répartition définies par le pacte social en vigueur à cette date. La modification des règles de répartition intervenue après cette date est inopposable à l'administration (CAA Nancy, 2ème ch., 12 octobre 1995, n° 94NC01627, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6426BG4, Droit fiscal, 1996, comm. 580). En revanche, il y a lieu de tenir compte d'une convention, passée avant la clôture de l'exercice, qui a pour effet de conférer aux associés des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application du pacte social (CE 3° s-s., 17 avril 2008, n° 279274, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9475D73, RJF, 2008, 8 - 9, comm. 977, lire N° Lexbase : N7914BET).

Dès la clôture de chaque exercice, les associés d'une société de personnes sont regardés comme ayant acquis la part des bénéfices sociaux à laquelle ils ont droit, même si à cette date ils ne l'ont pas encore effectivement appréhendée (CE, 6 mars 1991, n° 67790, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9307AQR, Droit fiscal 1992, comm. 2291).

Il n'en reste pas moins que la portée d'un tel acte, ou convention, ne peut affecter la règle en vertu de laquelle sont seuls redevables de l'impôt dû sur les résultats de l'exercice les associés présents dans la société à la clôture de l'exercice.

Par sa décision, le Conseil d'Etat affirme que l'acte de cession n'a qu'un effet contractuel entre les parties et ne peut pas influer sur la détermination des redevables de l'impôt. En conséquence, les cessionnaires sont redevables de l'impôt et ne peuvent pas opposer à l'administration un contrat prévoyant le contraire.

Cette décision est l'occasion d'apporter deux précisions.

La première tient au fait que, lorsque les droits sociaux ont été cédés sous condition résolutoire, la résolution intervenant après la clôture de l'exercice ne remet pas en cause la répartition fiscale des résultats (QE n° 30720 de Mme Pérol-Dumont Marie-Françoise, JOAN du 31 mai 1999, p. 3239, réponse publ. le 19 juillet 1999, p. 4433, 11ème législature N° Lexbase : L1456BCW).

La seconde est relative à l'hypothèse où une convention qui, en cas de cession de parts en cours d'exercice, attribue à l'associé sortant une fraction des bénéfices de l'exercice, sans modifier la date de clôture dudit exercice, ne constitue pas une modification du pacte social autorisant une répartition des bénéfices autre que celle résultant du droit des associés à la clôture de l'exercice (CAA Bordeaux, 4ème ch., 28 décembre 2006, n° 04BX00488 et n° 04BX00598, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4327DUS, RJF, 2007, 6, comm. 717, lire N° Lexbase : N5649BBT).

• Le délai de prescription de dix ans, qui court à compter du jour du fait générateur de l'impôt, s'applique à l'agrément donné pour la déduction des investissements outre-mer afférents à un bateau destiné à la location touristique (CE 10° et 9° s-s-r., 4 avril 2012, n° 326760, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A6447IHA)

Dans cette affaire, un contribuable a fait l'acquisition d'un catamaran destiné à la location touristique en Guadeloupe. Sur le fondement de l'article III ter de l'article 238 bis HA du CGI (N° Lexbase : L4829HLG), il avait obtenu de l'administration fiscale un agrément lui permettant d'imputer sur son revenu de l'année 1993, le prix d'acquisition de ce bateau. Lorsque les investissements étaient réalisés sur ce territoire et dans certains secteurs, notamment le transport, la navigation de plaisance ou la réhabilitation d'hôtel, un agrément était nécessaire.

A la suite de contrôles effectués en 1996 et 1997, l'administration a constaté que la condition d'exploitation effective du navire pendant une durée de cinq ans n'avait pas été respectée. Le 11 juin 2004, elle a procédé au retrait d'agrément puis, le 4 août 2004, à la réintégration, dans le revenu imposable de 1993, de la déduction qui avait été accordée au contribuable.

Le non-respect des engagements entraîne le retrait de l'agrément et la déchéance des avantages fiscaux qui y sont attachés. Avant de procéder au retrait, l'administration doit mettre le contribuable en mesure de présenter des observations. La décision de retrait doit être motivée.

Quand un recours est dirigé contre le retrait d'un agrément, le juge contrôle la légalité des conditions posées par l'administration lors de l'octroi de cet agrément (CE 9° et 10° s-s-r., 21 avril 2000, n° 182106, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9259AGZ, RJF, 2000, 6, comm. 763). La décision de retrait d'un agrément peut être contestée par voie d'exception d'illégalité, à l'appui d'une demande en décharge des impositions qui en découlent.

Le ministre s'est pourvu en cassation contre l'arrêt de la cour administrative d'appel, rendu le 2 février 2009, qui a prononcé la décharge totale des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de cette réintégration, au motif qu'elle n'avait pas pu intervenir à bon droit après l'expiration du délai de prescription fixé par l'article L. 186 du LPF (CAA Nantes, 1ère ch., 2 février 2009, n° 08NT00497, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2240EIS, Droit fiscal, 2009, 47, comm. 554).

En l'espèce, le Conseil d'Etat rappelle quelques principes énoncés par le LPF.

D'abord, les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition, peuvent être réparées par l'administration dans les conditions et dans les délais prévus aux articles L. 169 (N° Lexbase : L5755IRL) à L. 189 (N° Lexbase : L8757G8T), sauf dispositions contraires du CGI (LPF, art. L. 168 N° Lexbase : L8487AE3).

Ensuite, l'article L. 186 du LPF (N° Lexbase : L8360AED), dans sa rédaction applicable à l'imposition litigieuse, dispose que, dans tous les cas où il n'est pas prévu un délai de prescription plus court, le droit de reprise de l'administration s'exerce pendant dix ans à partir du jour du fait générateur de l'impôt. La prescription visée par cette disposition a une portée générale qui s'étend, notamment, aux conséquences des retraits d'agréments. Le délai de prescription court à partir de la date du fait qui a donné naissance à l'avantage fiscal sur lequel s'exerce le droit de répétition.

Enfin, l'article 1756 du CGI, alors applicable (N° Lexbase : L4326HM8), prévoyait que, lorsque les engagements souscrits en vue d'obtenir un agrément administratif ne sont pas exécutés, ou lorsque les conditions auxquelles l'octroi de ce dernier a été subordonné ne sont pas remplies, cette inexécution entraîne le retrait d'agrément et les personnes physiques ou morales, de ce fait, sont déchues des avantages fiscaux qui leur avaient été accordés. Les impôts dont ils avaient été dispensés deviennent immédiatement exigibles.

Le point de départ du délai de reprise par l'administration des impositions redevenues exigibles, du fait du retrait de l'agrément, est le jour du fait générateur de l'impôt, qui se situe, concernant l'impôt sur le revenu, le 31 décembre de l'année au titre de laquelle l'imposition est due. En conséquence, dans l'affaire qui nous occupe, le délai de reprise de l'administration courait à compter du 31 décembre 1993, et non de la date à laquelle l'administration a eu connaissance du non respect des engagements auxquels le bénéfice de l'agrément était subordonné.

A l'occasion de cette affaire, le Conseil rappelle que la prescription est interrompue par une proposition de redressement (aujourd'hui proposition de rectification), par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de prescription (LPF, art. L. 189). L'administration a adressé au contribuable un courrier, en date du 27 mai 2003, qui n'est pas de nature à interrompre la prescription.

Dans ces conditions, c'est à bon droit que le pourvoi du ministre a été rejeté.

• Indices permettant de fonder une présomption d'échapper à l'impôt en France, nécessaire à la demande d'une ordonnance de visite et saisies (Cass. com., 3 avril 2012, trois arrêts, n° 11-15.325 N° Lexbase : A1313IIH, n° 11-15.327 N° Lexbase : A1085IIZ et n° 11-15.329 N° Lexbase : A1278II8, F-D)

Par trois arrêts rendus le même jour, la Cour de cassation se prononce sur les indices qui ont permis à l'administration de fonder une présomption de fraude fiscale selon laquelle une banque aurait échappé à l'impôt en France, ce qui était de nature à justifier que le juge des libertés et de la détention délivre à l'administration une ordonnance l'autorisant à effectuer des visites et saisies sur le fondement de l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L2813IPU).

Par deux ordonnances rendues le 19 juillet 2010, le juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Paris et celui de Bobigny ont délivré des ordonnances autorisant les agents de l'administration fiscale à effectuer des visites et des saisies en vue de rechercher la preuve de la fraude fiscale d'une société de droit suisse exerçant une activité de banque. Le premier président de la cour d'appel, le 29 mars 2011, a confirmé la régularité de procédure (CA Paris, Pôle 5, 7ème ch., 29 mars 2011, n° 10/16554 N° Lexbase : A1656HMB). La société a interjeté appel des ordonnances.

Les faits sont relativement complexes.

En l'espèce, une banque suisse est à l'origine de la création d'un fonds, Sicav enregistrée au Luxembourg et dont la gestion est assurée par une société à Luxembourg, laquelle l'avait désignée comme sous-gestionnaire pour quinze compartiments de la Sicav, dont quatorze commercialisés en France. En France, le distributeur du fonds était une société française et le correspondant centralisateur de ce fonds une banque française.

A la date du 12 mai 2010, le fonds faisait partie de la liste des produits européens autorisés en France mais, ni la société suisse ni la société luxembourgeoise ne figuraient sur la liste publiée par le Comité des établissements de crédit et des entreprises d'investissement, des prestataires de services d'investissement habilités à exercer en France. La société suisse avait employé une personne physique, alors domiciliée à Paris, en qualité de vendeur en France pour le département du fonds du 1er septembre 2004 au 17 juillet 2009, elle disposait ainsi d'un représentant juridique ayant pouvoir de l'engager dans la négociation et la signature de contrats de commercialisation sur le territoire français de fonds de placement. Deux autres commerciaux, résidents de France, exerçant sur le territoire national, ont également été employés.

La société de droit suisse, qui n'était pas immatriculée au registre du commerce et des sociétés en France, était inconnue de l'administration fiscale, mais disposait en fait de trois salariés résidents fixes en France. Par conséquent, elle était présumée exercer sur le territoire national une activité de commercialisation de produits financiers sans être immatriculée et sans souscrire de déclarations fiscales.

Dans ces conditions l'administration avait des présomptions lui laissant penser que la société suisse disposait d'un établissement stable en France et qu'elle s'était délibérément soustraite à ses obligations déclaratives et comptables. Que l'administration utilise la procédure des visites et saisies (LPF, art. L. 16 B) pour établir l'existence d'un établissement stable est contesté (J.-L. Trucchi, Etablissements stables et perquisitions, de l'abstrait au concret, Bulletin fiscal Francis Lefebvre, 2010, 12, pp. 943 - 951).

La mise en oeuvre de l'article L. 16 B du LPF exige de simples présomptions, sans qu'il soit besoin de rechercher des indices précis, graves et suffisamment concordants pour faire présumer l'existence d'une fraude (Cass. com., 9 mars 2010, n° 09-13.829, F-D N° Lexbase : A1853ETS, RJF, 2010, 6, comm. 604). Autrement dit, le juge des libertés et de la détention n'est pas le juge de l'impôt et n'a pas à rechercher si les infractions sont établies, mais seulement s'il existe des présomptions de fraude justifiant la délivrance d'une ordonnance permettant à l'administration d'intervenir.

La Cour de cassation reconnaît au premier président de la cour d'appel un pouvoir souverain d'appréciation des présomptions de fraude, qui doit être concrètement motivée (Cass. com., 29 mars 2011, n° 10-30.002 et 10-30.001, F-D N° Lexbase : A4060HMC, RJF, 2011, 7, comm. 831). Mais selon une formule consacrée et retenue dans cette affaire, le premier président de la cour d'appel justifie sa décision en relevant, par des motifs propres et adaptés, les faits à partir desquels il apprécie souverainement l'existence d'une présomption de fraude et retient, sans inverser la charge de la preuve, que les griefs à l'encontre de l'ordonnance contestée ne sont pas établis (Cass. com., 14 septembre 2010, n° 09-67.404, F-P+B N° Lexbase : A5877E9K, RJF, 2011, 1, comm. 54). La Cour de cassation n'admet, comme justifiant l'infirmation des ordonnances, aucun motif pouvant être analysé par elle comme touchant au fond au regard de l'exigence de simples présomptions (Cass. com., 7 décembre 2010, n° 10-10.923, F-D N° Lexbase : A9238GM4, RJF, 2011, 5, comm. 602).

La Cour de cassation a rejeté le pourvoi de la banque suisse.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable