La lettre juridique n°433 du 24 mars 2011 : Fiscalité des particuliers

[Jurisprudence] Adhésion à une association de gestion agréée et majoration des revenus professionnels : compatibilité avec les normes de droit fondamentales

Réf. : CAA Lyon, 2ème ch., 30 novembre 2010, n° 10LY00208, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A3815GRQ)

N7558BRD

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par Frédéric Dal Vecchio, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines, le 24-03-2011

A compter de l'imposition des revenus de 2006 (loi n° 2005-1719, du 30 décembre 2005, de finances pour 2006 N° Lexbase : L6429HET ; instruction du 29 mars 2007, BOI 5 B-10-07 N° Lexbase : X8413ADX), le législateur a souhaité afficher des taux d'imposition plus lisibles, en intégrant dans le barème de l'IR -qui comportait jusqu'alors sept tranches (1)- l'abattement de 20 % dont bénéficiaient les personnes titulaires de traitements, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que celles déclarant des revenus professionnels, si elles adhéraient à un centre de gestion agréé ou à une association de gestion agréée (CGI, art. 158-4 bis N° Lexbase : L2489HZ9). C'est ainsi que le taux marginal d'impôt sur le revenu a été ramené à 40 % (2) au lieu de 48,09 %. Désormais, le barème de l'IR comporte cinq tranches, dont une tranche à taux zéro. Sujet politiquement sensible (M.-C. Bergerès et E. Pichet, La réforme de l'IR [ou pourquoi l'alchimie reste une science inexacte], Dr. fisc., 2006, ét. 1), cette réforme de l'IR a suscité un contentieux relatif à la majoration des revenus de 25 %, en l'absence d'adhésion à une association de gestion agréée (CAA Lyon, 2ème ch., 30 novembre 2010, n° 10LY00208, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3815GRQ). Devant la cour administrative d'appel, le requérant soulève une question prioritaire de constitutionnalité (I) et oppose la violation de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (II). I - Sur la violation de la Constitution

Innovation juridique majeure de ces dernières années, introduite par la réforme constitutionnelle de juillet 2008, les justiciables peuvent, selon un formalisme particulier, depuis le 1er mars 2010, saisir le juge dans le but de contrôler a posteriori la constitutionnalité d'une loi, complétant ainsi le contrôle a priori (3) ; ce qui est un événement remarquable dans un pays marqué par le légicentrisme dont la littérature du XVIIIème siècle (4)et l'article 6 de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen (N° Lexbase : L6813BHS) témoignent (Const. du 4 octobre 1958, art. 61-1 N° Lexbase : L5160IBQ (5) ; loi n° 2008-724, du 23 juillet 2008 N° Lexbase : L7298IAK ; loi n° 2009-1523, du 10 décembre 2009 N° Lexbase : L0289IGS ; Cons. const., décision n° 2009-595 DC, du 3 décembre 2009, loi organique relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution N° Lexbase : A3193EPX ; décret n° 2010-148, du 16 février 2010 ; décret n° 2010-1216, du 15 octobre 2010 N° Lexbase : L1841INI ; circ. DACS, n° 04/10, du 24 février 2010 N° Lexbase : L7652IGI). Actuellement, les débats concernent le mode de nomination des membres du Conseil constitutionnel, où les juristes sont minoritaires, au profit des politiques (6). Ce mode de recrutement n'avait, jusqu'à l'avènement de la QPC, suscité des critiques que de la part des seuls initiés -notamment les spécialistes du droit constitutionnel-, mais il est probable que le justiciable s'en emparera prochainement puisqu'il est devenu, à son tour, un acteur du contrôle de constitutionnalité. En un an, cent vingt-quatre QPC ont ainsi été transmises au Conseil constitutionnel (7), entraînant quatorze décisions d'annulation totale et sept décisions d'annulation partielle sur cent deux QPC traitées (lire N° Lexbase : N6376BRL). Fin août 2010, près de 35 % des QPC concernent le droit fiscal (8) : les fiscalistes souhaitaient, depuis longtemps, interpeller le juge constitutionnel quant à un certain nombre de dispositions législatives dont la conformité à la constitution était discutable. Il est vrai que les avocats avaient été très largement informés de l'imminence de l'entrée en vigueur de cette disposition, ce qui n'avait pas échappé aux autorités publiques qui escomptaient de nombreuses saisines -au moins au début (9)- et suggéraient à leurs services une stratégie (10) (circ. SG, NOR : IOCD1009702C, du 31 mars 2010 N° Lexbase : L0072INY). Après une présentation de la question prioritaire de constitutionnalité en droit fiscal (A), nous évoquerons les griefs soulevés par le contribuable (B).

A - La question prioritaire de constitutionnalité en droit fiscal : état des lieux

Auréolée d'un succès certain en droit pénal quant à la constitutionnalité de la garde à vue (Cons. const., décision n° 2010-14/22 QPC, du 30 juillet 2010 N° Lexbase : A4551E7P) et qui va entraîner la réécriture du Code de procédure pénale pour ce régime coercitif, les attentes des fiscalistes ont, en revanche, été déçues.

En effet, plusieurs dispositions fiscales qui font débat de longue date ont malheureusement été validées par le juge constitutionnel : il en a été ainsi de l'article 164 de la loi de modernisation de l'économie (loi n° 2008-776, du 4 août 2008 N° Lexbase : L7358IAR) instituant une voie de recours rétroactive inédite (11) afin de sauver -à tout prix- les perquisitions fiscales (pudiquement baptisées "visites domiciliaires") mises à mal par le juge européen (CEDH, 21 février 2008, Req. 18497/03 N° Lexbase : A9979D4D ; Cons. const., décision n° 2010-19/27 QPC, du 30 juillet 2010 N° Lexbase : A4552E7Q ; Cons. const., décision n° 2010-51 QPC, du 6 août 2010 N° Lexbase : A9238E7B), la constitutionnalité de l'impôt de solidarité sur la fortune (Cons. const., décision n° 2010-44 QPC, du 29 septembre 2010 N° Lexbase : A4886GA9), la taxe sur les salaires (Cons. const., décision n° 2010-28 QPC, du 17 septembre 2010 N° Lexbase : A4759E97) ou encore la solidarité (CGI, art. 1754 (12) N° Lexbase : L4624ICA) des dirigeants d'entreprise sur leurs biens propres, lorsque l'amende de 100 % est prononcée par l'administration fiscale (CGI, art. 1763 A N° Lexbase : L4402HMY ; depuis le 1er janvier 2006 : CGI, art. 1759 (13) N° Lexbase : L1751HN8) et qui a été jugée conforme à la Constitution, au motif qu'il ne s'agissait pas d'une punition mais d'une garantie pour le Trésor et que lesdits dirigeants avaient la possibilité d'entamer des actions récursoires (14) : ainsi furent écartés les griefs de violation des principes de nécessité, de proportionnalité et d'individualisation des peines, non sans critique toutefois (Cons. const., décision n° 2010-90 QPC, du 21 janvier 2011 N° Lexbase : A1523GQH).

Jusqu'à ce jour, rares ont été les victoires tangibles pour les contribuables : l'une d'elles (Cons. const., décision n° 2010-78 QPC, du 10 décembre 2010 N° Lexbase : A7113GME) a eu trait aux dispositions visant à annuler les effets d'une jurisprudence (CE Assemblée, 7 juillet 2004, n° 230169, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0698DD9 (15)) qui rétablissait les droits des contribuables en matière de correction symétrique des bilans et d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit (CE, 27 octobre 1958, n° 39769 ; RO (16) 226, BCD (17) 1959.111 ; GAJF, Dalloz, 5ème édition, 2009, p. 629 et s. ; CE 9°, 7° et 8° s-s-r., 31 octobre 1973, n° 88207, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7634AYE) mais qui ne satisfaisait pas les intérêts budgétaires de la Nation (18) : le législateur légalisa la règle applicable antérieurement -pourtant contestée par la doctrine- assortie toutefois d'exceptions (19), dont un droit à l'oubli si l'erreur ou l'omission entachant l'actif net est intervenue plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. A l'époque, le Gouvernement avait pris un soin tout particulier quant à la communication : il avait rapidement annoncé une réforme, ce qui avait permis, à défaut de créance certaine, d'annihiler l'espérance légitime du contribuable d'obtenir la restitution d'une créance protégée par le droit européen (Protocole additionnel à la CESDH du 20 mars 1952, art. 1er N° Lexbase : L1625AZ9 (20) ; CE 3° et 8° s-s-r., 19 novembre 2008, n° 292948, publié au recueil Lebon (21) N° Lexbase : A3127EBG). Signalons également une conformité partielle et avec réserve de la taxation forfaitaire d'après les éléments du train de vie (CGI, art. 168 N° Lexbase : L0070IKS) récemment prononcée par le Conseil constitutionnel (Cons. const., décision n° 2010-88 QPC, du 21 janvier 2011 N° Lexbase : A1521GQE ; voir note M. Pelletier, Dr. fisc. 2011 comm. 219) ; il en fut de même s'agissant de l'article 155 A du CGI (N° Lexbase : L2518HLT), déclaré conforme à la Constitution sous certaines réserves d'interprétation (Cons. const., décision n° 2010-70 QPC, du 26 novembre 2010 N° Lexbase : A3870GLW), ou encore de la taxe générale sur les activités polluantes (Cons. const., décision n° 2010-57 QPC, du 18 octobre 2010 N° Lexbase : A9274GB4). En revanche, une non conformité totale a été décidée par le Conseil constitutionnel quant à la publication et l'affichage du jugement de condamnation pour fraude fiscale (Cons. const., décision n° 2010-72/75/82 QPC, du 10 décembre 2010 N° Lexbase : A7111GMC) pour violation du principe d'individualisation des peines découlant de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen et quant à la taxe sur l'électricité (Cons. const., décision n° 2010-97 QPC, du 4 février 2011 N° Lexbase : A1690GRZ), pour violation du principe d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen.

B - La question prioritaire de constitutionnalité soulevée par le contribuable

Les griefs soulevés par le contribuable se sont heurtés à l'absence du respect des formes quant à la présentation du mémoire (1) et à l'existence d'une décision ayant déjà été rendue par le Conseil constitutionnel (2), applicable au cas d'espèce.

1 - L'absence de mémoire distinct

Le contribuable a invoqué un moyen relatif à la constitutionnalité de l'article 158 du CGI, issu de la réforme du 30 décembre 2005 (N° Lexbase : L2605HL3), au regard de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen (N° Lexbase : L6813BHS) (22). Appliquant avec rigueur la loi organique qui exige le dépôt au greffe d'un mémoire distinct et motivé (CJA, art. R. 771-3 N° Lexbase : L5790IGK) (23), l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Lyon rejette les prétentions du contribuable, qui n'a pas respecté les exigences de la loi.

Les juridictions administratives sont donc particulièrement attentives quant au respect de la forme, et plus particulièrement sur l'obligation de joindre un mémoire distinct, sous peine d'être écarté d'office (CAA Paris, 5ème ch., 8 décembre 2010, n° 09PA00555, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1820GRT). De plus, le Code de justice administrative (CJA, art. R. 771-4 N° Lexbase : L5757IGC) dispense la juridiction, d'une part, d'avertir les parties que la décision lui paraîtrait être fondée sur un moyen relevé d'office (CJA, art. R. 611-7 N° Lexbase : L3102ALH) et, d'autre part, d'inviter les parties à régulariser leurs conclusions lorsqu'elles sont entachées d'une irrecevabilité susceptible d'être couverte après l'expiration du délai de recours (CJA, art. R. 612-1 N° Lexbase : L3126ALD). Il n'y a donc aucun filet de sécurité pour le contribuable, lorsqu'il dépose seul une requête en première instance, après avoir servilement recopié les informations retrouvées sur les forums internet ou autres blogs, ou pour son avocat, dont le ministère est obligatoire en appel (CJA, art. R. 431-2 N° Lexbase : L3029ALR), tous deux ayant ignoré les subtilités formelles de la question prioritaire de constitutionnalité.

En effet, certains contribuables ont remis en cause la constitutionnalité de textes légaux dans des mémoires produits avant l'entrée en vigueur de la loi organique, sans pour autant les réitérer, à compter du 1er mars 2010, dans un mémoire distinct et motivé. Les arrêts rendus par les juridictions d'appel témoignent de ce phénomène en droit fiscal (CAA Versailles, 1ère ch., 4 novembre 2010, n° 08VE02290, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9818GIH (24) ; CAA Paris, 2ème ch., 20 octobre 2010, n° 08PA05216, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3692GN3 (25) ; n° 08PA05035, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3685GNS ; n° 08PA04963, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3679GNL ; n° 08PA05034, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3684GNR ; et n° 08PA05033, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3683GNQ ; CAA Paris, 5ème ch., 24 juin 2010, n° 08PA04719, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2410E7E ; CAA Versailles, 3ème ch., 17 juin 2010, n° 09VE00130, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9218E48 ; CAA Marseille, 3ème ch., 29 avril 2010, n° 07MA01235, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1058E4X ; CAA Paris, 9ème ch., 18 mars 2010, n° 08PA02400, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4940EWU). Bien que, dans certaines de ces décisions, les justiciables aient obtenu in fine gain de cause, ces arrêts illustrent tout l'intérêt à soulever plusieurs moyens de forme ou de fond, à défaut de maîtriser les arcanes du contentieux. Parfois même, c'est l'administration fiscale qui assure la formation continue de l'avocat du contribuable (26), lorsqu'elle soulève en défense l'irrégularité formelle de la question prioritaire de constitutionnalité, adressée au greffe en avril 2010 -c'est-à-dire postérieurement à l'entrée en vigueur de la loi organique- permettant à l'auxiliaire de justice de faire immédiatement enregistrer au greffe, aux fins de régularisation, un mémoire répondant aux exigences de l'article R. 771-3 du CJA.

2 - La question déjà tranchée

Les Hautes juridictions peuvent refuser de transmettre au Conseil constitutionnel, lorsqu'elles estiment que la question n'est pas nouvelle et n'est donc pas sérieuse. Certains évoquent parfois des motivations qui ne sont pas juridiques au sens strict du terme (voir la question de la prescription de l'abus de biens sociaux : Le Monde, 6 et 7 mars 2011 (27)). Mais, quelle qu'en soit la raison, la lecture des décisions rendues par la Cour de cassation et le Conseil d'Etat nous apprennent qu'un certain nombre de QPC ne sont pas transmises au Conseil constitutionnel : il en fut ainsi s'agissant du délit de fraude fiscale, réprimé par l'article 1741 du CGI (N° Lexbase : L1670IPK) (Cass. crim., 26 janvier 2011, n° 10-90.120, F-D N° Lexbase : A3784GRL) ; de la déduction fiscale (CGI, art. 217 quinquies II N° Lexbase : L4017HLD) dont peuvent se prévaloir les sociétés qui attribuent gratuitement des actions aux adhérents d 'un plan d'épargne entreprise (CE 9° et 10° s-s-r., 24 septembre 2010, n° 341141, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3415GAQ) ; de la compatibilité des dispositions réprimant l'abus de droit (LPF, art. L. 64 N° Lexbase : L4668ICU), au regard de la présomption d'innocence (CE 9° et 10° s-s-r., 29 septembre 2010, n° 341065, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A7527GAZ) ; de la possibilité de déduire, en matière d'IR et de TVA, pour les particuliers, les frais d'avocats engagés par les justiciables (CE 3° et 8° s-s-r., 9 juillet 2010, n° 339398, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1409E4X) ; ou encore quant à la conformité à la Constitution de la taxe d'habitation (CE 3° et 8° s-s-r., 9 juillet 2010, n° 338913, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1402E4P) ; ou la base imposable à la taxe professionnelle pour les titulaires de bénéfices non commerciaux (CE 9° et 10° s-s-r., 23 juillet 2010, n° 340114, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0021E7W).

Les juridictions du fond peuvent, elles aussi, refuser de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité. Il en fut ainsi quant à la taxe professionnelle (CAA Paris, 2ème ch., 22 septembre 2010, n° 08PA05388 N° Lexbase : A5846GB7), ou quant à la taxe sur les salaires, pour laquelle le requérant estimait qu'il y avait eu violation du principe d'égalité entre les contribuables (CAA Paris, 2ème ch., 24 novembre 2010, n° 08PA04258, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3659GNT), alors que le Conseil constitutionnel avait déjà rendu une décision applicable au cas d'espèce (Cons. const., décision n° 2010-28 QPC, 17 septembre 2010 N° Lexbase : A4759E97 ; lire nos obs, Chronique de droit fiscal des entreprises - Novembre 2010, Lexbase Hebdo n° 416, 11 novembre 2010 - édition fiscale, N° Lexbase : N5603BQL). Le contribuable peut contester ce refus de transmission par la juridiction du fond au Conseil d'Etat (CE 3° et 8° s-s-r., 1er février 2011, n° 342536, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A2667GR9 (28)).

Au cas particulier, la juridiction lyonnaise a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par le contribuable. En effet, dans une décision rendue en juillet 2010 (Cons. const., décision n° 2010-16 QPC, 23 juillet 2010 N° Lexbase : A9194E4B), le Conseil constitutionnel a dit pour droit que les dispositions de l'article 158 bis, critiquées, avaient été adoptées pour assurer aux adhérents d'un organisme de gestion agréé une assistance technique, tout en permettant de satisfaire l'objectif constitutionnel de lutte contre l'évasion fiscale, puisqu'une telle adhésion permettait de mieux connaître les revenus non salariaux. Il y a une parenté évidente avec une ancienne décision du Conseil constitutionnel portant sur l'adoption de la loi de finances pour 1990 (Cons. const., décision n° 89-268 DC, 29 décembre 1989 N° Lexbase : A8205ACU (29)). Le Conseil constitutionnel, dans sa décision du 23 juillet 2010, souligne ainsi que la majoration du revenu de 25 % pour les personnes non adhérentes est la contrepartie arithmétique de la suppression, à compter du 1er janvier 2006, de l'abattement de 20 %, qui bénéficiaient jusqu'alors à certains revenus. Il n'existe donc pas de différence entre la situation qui prévalait antérieurement à la réforme instituée par la loi de finances pour 2006 et celle découlant de son adoption : il n'y a pas de rupture caractérisée de l'égalité des contribuables devant les charges publiques. La question soulevée par le contribuable n'étant pas nouvelle, en l'absence de changement de circonstances dans un laps de temps si court, elle ne pouvait être considérée comme sérieuse, ce qui justifie son refus de transmission par la juridiction d'appel au Conseil d'Etat.

II - Sur la violation de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales

Le requérant prétendait que les stipulations de l'article 11 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (N° Lexbase : L4744AQR), relatives à la liberté d'association, avaient été violées. Nous évoquerons la place de la Convention dans le procès fiscal (A), ainsi que la solution rendue par la cour au cas d'espèce (B).

A - La Convention ESDH en droit fiscal

Les contribuables invoquent régulièrement les instruments de droit international, plus spécifiquement ceux relatifs aux droits fondamentaux, à l'appui de leurs prétentions. Leurs attentes ont régulièrement été satisfaites en droit communautaire notamment lorsque le droit interne viole la liberté d'établissement : l'exit tax (CGI, art. 167 N° Lexbase : L2847HLZ ; CGI, art. 167 bis N° Lexbase : L2850HL7), qui aspirait à freiner, voire à empêcher l'exil fiscal des titulaires de portefeuilles titres, en les imposant en France du fait du franchissement (30) de la frontière française -notamment en direction de la Belgique-, en fut l'un des exemples les plus spectaculaires avant que la juridiction communautaire y mette un terme à juste titre (CJCE, 11 mars 2004, aff. C-9/02 N° Lexbase : A5001DBT). La Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales occupe une place particulière, car elle a nourri beaucoup d'espoirs et de déceptions en droit fiscal, spécifiquement l'article 6-1, relatif au procès équitable, qui a récemment obligé le Gouvernement français à réécrire les dispositions de l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L0549IHS), relatives à la visite domiciliaire (CEDH, 21 février 2008, Req. 18497/03 N° Lexbase : A9979D4D). Les fiscalistes ont gardé en mémoire ce temps où la Cour de cassation avait une lecture extensive -nous dirions "protectrice"- des droits des contribuables, dès lors que ces stipulations pouvaient être invoquées dans l'ensemble du contentieux fiscal dont l'ordre judiciaire avait à connaître (Cass Ass. plén., 14 juin 1996, n° 93-21.710, P-B N° Lexbase : A4628AY3). Malheureusement, à la suite d'un autre arrêt, la Cour de cassation (Cass. com., 12 juillet 2004 n° 1266 FS-P+B+I ; RJF, novembre 2004, n° 1218) a choisi d'aligner son interprétation de l'article 6-1 de la Convention sur la position arrêtée par la Cour européenne des droits de l'Homme (CEDH, 12 juillet 2001, Req. 44759/98 N° Lexbase : A7683AWH (31)), malgré la prophétie de la doctrine qui, hélas, ne s'est pas vérifiée et aux termes de laquelle : "il paraît peu probable qu'une modification de la jurisprudence judiciaire intervienne à la suite de l'arrêt 'Ferrazzini' [du 21 février 2008]. Le faire serait implicitement reconnaître une soumission indirecte à la Cour européenne des droits de l'Homme" (L. Ayrault, Le contrôle juridictionnel de la régularité de la procédure d'imposition, L'Harmattan, coll. : Finances publiques, 2004, p. 388). Il n'a fallu attendre que trois ans après cet arrêt de CEDH pour constater la "soumission indirecte" de la Cour de cassation, doublée d'un alignement avec la position du Conseil d'Etat (CE 9° et 8° s-s-r., 26 novembre 1999, n° 184474, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5161AXG) dont la lecture de la Convention ESDH -moins audacieuse et protectrice des intérêts des contribuables- a sans nul doute satisfait l'administration fiscale.

Aujourd'hui, seuls les contentieux fiscaux portant sur des dispositions répressives sont susceptibles de rentrer dans le champ des stipulations de l'article 6 1 de la Convention ESDH. Il reste, par conséquent, au contribuable, la possibilité de se prévaloir, avec succès, de certaines stipulations de la Convention EDH : l'article 8, relatif au respect de la vie privée et du domicile (CEDH, 25 février 1993, Req. 82/1991/334 /407 N° Lexbase : A6542AW9 ; CEDH, 26 septembre 1996, Req. 47/1995/553/639 N° Lexbase : A3186AUK ; CEDH, 24 juillet 2008, Req. 18603/03 N° Lexbase : A8281D9L) ; le premier protocole additionnel (N° Lexbase : L1625AZ9), quant au respect des biens (CEDH, 3 juillet 2003, Req. 38746/97 N° Lexbase : A0425C9M) ; l'article 14, relatif à la discrimination (CE 9° et 10° s-s-r., 10 août 2005, n° 259741, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A3775DKZ). Nous évoquerons l'hypothèse, pour mémoire, compte tenu du cas d'espèce tout à fait particulier, de la violation de l'article 10 (N° Lexbase : L4743AQQ), relatif à la liberté d'information et d'expression, à la suite de la condamnation de deux journalistes français, poursuivis sur la base d'un texte fiscal et pénal (LPF, art. L. 103 N° Lexbase : L2203DAT ; CP, art. 378 N° Lexbase : L4821DGN, aujourd'hui : CP, art. L. 226-13, N° Lexbase : L5524AIG), pour avoir publié, à la fin des années 80, des feuilles d'imposition d'un contribuable (CEDH, 21 janvier 1999, Req. 29183/95 N° Lexbase : A7713AWL). Toutefois, les stipulations de la Convention ESDH ne sont pas, aujourd'hui, la martingale du contentieux fiscal que beaucoup auraient voulu qu'elles deviennent.

B - Article 11 de la Convention ESDH : liberté de réunion et d'association

La liberté d'association a été consacrée en droit interne par le juge administratif (CE, 11 juillet 1956 ; AJDA, 1956, II, 400), le juge constitutionnel (Cons. const., décision n° 71-44 DC, 16 juillet 1971 N° Lexbase : A7886AC3) et le juge judiciaire (Cass. civ. 3, 12 juin 2003, n° 02-10.778, FS-P+B+I+R N° Lexbase : A7273C8U). L'article 11 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales protège la liberté de réunion et d'association (32). En matière fiscale, rares ont été les décisions pour lesquelles le juge de l'impôt a eu à répondre au grief de violation de l'article 11 de la Convention ESDH. Principalement, ce sont les associations "cultuelles" qui ont soulevé, sans succès, ce moyen, lorsque l'administration leur a réclamé le versement de droits d'enregistrement au taux de 60 %, à raison des dons perçus (TGI Nanterre 1ère ch., 4 juillet 2000 n° 99-14939 ; RJF, décembre 2000, n° 1526, p. 905 ; CA Versailles, 1ère ch., 28 février 2002, n° 00/05693 N° Lexbase : A8152AYL ; Cass. com., 15 mai 2007, n° 06-77.845, F-D N° Lexbase : A2544DW7 ; Cass. com., 15 mai 2007, n° 06-11.844, F-D N° Lexbase : A2543DW4 ; RJF, novembre 2007, n° 1341 ; Cass. com., 7 juillet 2009, n° 07-21.957, F-D ; RJF, décembre 2009, n° 1172).

Si l'on quitte le domaine spirituel, tout en restant toutefois attaché aux contingences matérielles et plus particulièrement fiscales, l'article 11 de la Convention ESDH a été invoqué en matière d'associations foncières de remembrement, pour lesquelles le Conseil d'Etat a refusé de les qualifier d'association, au sens de l'article 11 de la Convention ESDH, mais d'établissements publics à caractère administratif, c'est-à-dire d'organismes de droit public "institués et étroitement encadrés par des dispositions législatives et réglementaires", disposant de prérogatives de puissance publique, et poursuivant des buts d'intérêt général (CE 9° et 10° s-s-r., 27 juillet 2009 n° 312468, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1323EK9 ; RJF, novembre 2009, n° 1028). Au cas particulier, la cour administrative d'appel de Lyon considère que, dans l'hypothèse où les dispositions de l'article 158 du CGI seraient à l'origine d'une violation des stipulations de l'article 11 de la Convention EDH, il conviendrait alors d'opérer un contrôle de proportionnalité entre les contraintes imposées aux membres de l'association de gestion agréée et le montant des frais d'adhésion et des cotisations perçues, au regard de l'objectif d'intérêt général de lutte contre la fraude fiscale pour décider, in fine, que le droit au respect de la liberté d'association n'a pas été méconnu au cas d'espèce. Ce contrôle de proportionnalité, que l'on retrouve également pour l'application du droit communautaire (CJCE, 17 juillet 1997, aff. C-28/95 N° Lexbase : A1894AW3 (33)), est un classique du droit européen (CEDH, 16 avril 2002, Req. 36677/97 N° Lexbase : A5395AYH ; CEDH, 23 juillet 2009, Req. 30345 /05 N° Lexbase : A1212EK4 ; CEDH, 3 juillet 2003, Req. 38746/97 N° Lexbase : A0425C9M). Il est vrai que le législateur a octroyé un certain nombre d'avantages en contrepartie d'une adhésion à un organisme de gestion agréé. Les chefs d'entreprise peuvent, ainsi, bénéficier d'une réduction d'impôt pour frais de comptabilité et d'adhésion ; déduire la totalité des rémunérations versées à leur conjoint ; voir le délai de reprise réduit de trois ans à deux ans si toutefois l'administration n'a pas prononcé de pénalités à l'issue d'un contrôle (34) (instruction du 3 mars 2011, BOI 5 J-1-11) ; être dispensés, à certaines conditions, de toutes majorations si l'adhérent révèle spontanément les omissions de ses déclarations professionnelles ; et enfin être exemptés d'une majoration de la base d'imposition de 25 %. Au regard de ces avantages, et des contraintes imposées à leurs membres, par ailleurs comparables à celles que connaissent les chefs d'entreprise faisant appel à un cabinet d'expertise-comptable, il semble difficile de soutenir que les autorités publiques auraient méconnu l'exigence de proportionnalité du droit européen. Dans ces conditions, l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Lyon doit être approuvé.


(1) Y compris une tranche à taux zéro.
(2) 41 % depuis l'adoption de la loi n° 2010-1657, du 29 décembre 2010, de finances pour 2011 N° Lexbase : L9901INZ.
(3) Exercé par soixante députés ou sénateurs, ou le président du Sénat, ou le président de l'Assemblée nationale, ou le Président de la République, ou le Premier ministre.
(4) Montesquieu, De l'esprit des lois ; Rousseau, Le contrat social.
(5) "Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'Etat ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. Une loi organique détermine les conditions d'application du présent article".
(6) "Plus largement, 5 membres nommés sur 9 sont actuellement des hommes politiques, ce qui fait 7 membres sur 11 en comptant les anciens présidents de la République. Hors la Belgique, où la chose est institutionnalisée (la Cour constitutionnelle est composée pour moitié d'hommes politiques et pour moitié de personnalités aux compétences juridiques reconnues), cette présence massive des hommes politiques au sein de l'instance chargée de statuer sur la constitutionnalité des lois singularise regrettablement notre pays", O. Beaud et P. Wachsmann, Le Monde, 12 mars 2011, p. 18.
(7) Le Monde, 6 et 7 mars 2011, p. 9.
(8) Dr. fisc., 2010, act. 342.
(9) "Il est probable que cette question soit soulevée de manière fréquente dans les premiers mois qui vont suivre son entrée en vigueur. Cette nouvelle procédure a, en effet, fait l'objet d'une information importante auprès de tous les avocats inscrits à un barreau français. Par ailleurs, le champ d'application potentiel de la question prioritaire de constitutionnalité est particulièrement large".
(10) Le ministre de l'Intérieur, de l'Outre-mer et des Collectivités territoriales s'adresse ainsi aux préfets, au préfet de police, aux Hauts-commissaires : "j'appelle votre attention sur les conséquences de la réforme sur les procédures d'urgence. Elle prévoit qu'en principe le juge saisi de la question prioritaire de constitutionnalité doit surseoir à statuer. Toutefois, la procédure prévoit que le juge peut régler la partie du litige qui n'est pas commandée par la question en elle même, lorsque le sursis à statuer risquerait d'entraîner des conséquences irrémédiables ou manifestement excessives pour les droits d'une partie. Si tel est le cas dans un litige auquel vous êtes partie, vous indiquerez au juge l'intérêt qui s'attache à ce que le principal soit tranché".
(11) "C'est cependant pour permettre un contrôle de cette nature même pour le passé que la loi du 4 août 2008 a institué un système jusque là inconnu dans notre droit de recours juridictionnels rétroactifs", J. Lamarque, O. Négrin et L. Ayrault, Droit fiscal général, Litec, coll. : Manuel, 1ère édition, 2009, p. 174.
(12) "Les dirigeants sociaux mentionnés à l'article 62 et aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter ainsi que les dirigeants de fait gestionnaires de la société à la date du versement ou, à défaut de connaissance de cette date, à la date de déclaration des résultats de l'exercice au cours duquel les versements ont eu lieu, sont solidairement responsables du paiement de l'amende prévue à l'article 1759 (N° Lexbase : L1751HN8)".
(13) "Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 (N° Lexbase : L1784HNE) et 240 (N° Lexbase : L5003HLU), elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 %".
(14) "Considérant que les principes résultant des articles 8 et 9 de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen de 1789 ne s'appliquent qu'aux peines et aux sanctions ayant le caractère d'une punition [...] Considérant qu'il ressort des termes mêmes de l'article 117 précité du CGI que la pénalité instituée par l 'article 1759 du même code frappe, à l'exclusion de ses dirigeants de droit ou de fait, la personne morale qui s'est refusée à répondre à la demande de renseignements que lui a adressée l'administration ; que le 3 du paragraphe V de l'article 1754 du même code (N° Lexbase : L4624ICA) a pour objet de déclarer ces dirigeants solidairement tenus au paiement de la pénalité ; que la solidarité est fondée sur les fonctions exercées par les dirigeants au moment du fait générateur de la sanction ; qu'elle n'est pas subordonnée à la preuve d'une faute des dirigeants ; qu'elle constitue une garantie pour le recouvrement de la créance du Trésor public ; que, conformément aux règles de droit commun en matière de solidarité, le dirigeant qui s'est acquitté du paiement de la pénalité dispose d'une action récursoire contre le débiteur principal et, le cas échéant, contre les codébiteurs solidaires ; qu'ainsi, cette solidarité ne revêt pas le caractère d'une punition au sens des articles 8 et 9 de la Déclaration de 1789 ; qu'il s'ensuit que les griefs invoqués par le requérant sont inopérants".
(15) "Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 du CGI (N° Lexbase : L0044IKT), applicable à l'IS en vertu de l'article 209 du même code (N° Lexbase : L3322IG7) : Le bénéfice net imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt [...]. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés' ; que lorsque les bénéfices imposables d'un contribuable ont été déterminés en application de ces dispositions, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice ou d'une année d'imposition et entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable qui les a involontairement commises, ou à celle de l'administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan ; que les mêmes erreurs ou omissions, s'il est établi qu'elles se retrouvent dans les écritures de bilan d'autres exercices, doivent y être symétriquement corrigées, dès lors qu'elles ne revêtent pas, pour le contribuable qui les invoque, un caractère délibéré et alors même que tout ou partie de ces exercices seraient couverts par la prescription prévue, notamment, aux articles L. 168 (N° Lexbase : L8487AE3) et L. 169 (N° Lexbase : L0499IP8) du LPF".
(16) Recueil officiel de jurisprudence fiscale (DGI).
(17) Bulletin des contributions directes (Dupont).
(18) "Dans ses conclusions sous la décision Getecom', du 19 novembre 2008 (CE 3° et 8° s-s-r., 19 novembre 2008, n° 292948 N° Lexbase : A3127EBG), le rapporteur public, Nathalie Escaut, avait ainsi résumé les objectifs de cette loi de validation tels qu'ils ressortaient des travaux parlementaires : restaurer la sécurité juridique troublée par [le] revirement de jurisprudence [du Conseil d'Etat issu de la décision 'SARL Ghesquière Equipement'], supprimer un effet d'aubaine qui aurait méconnu le principe d'égalité entre les contribuables, prévenir des dysfonctionnements des services publics fiscaux et juridictionnels résultant de multiples réclamations et recours et éviter un coût budgétaire évalué à 1,5 milliard d'euros par an et 4 milliards pour le passé'. La décision n° 2010-78 QPC (Cons. const., décision n° 2010-78 QPC, du 10 décembre 2010 N° Lexbase : A7113GME) marque, ainsi, la volonté du Conseil constitutionnel d'encadrer et de limiter fortement les lois de validation en matière fiscale, nonobstant les conséquences financières, même comme en l'espèce manifestement assez élevées, que l'absence de loi de validation pourrait entraîner sur le budget de l'Etat" ; lire F. Dieu, Les lois de validation asymétriques sont contraires à la Constitution : à propos de la loi limitant les effets de l'abandon de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture, Lexbase Hebdo n° 428, 17 février 2011 - édition fiscale (N° Lexbase : N4861BRH).
(19) "En application du troisième alinéa du 4 bis de l'article 38, la règle de l'intangibilité du bilan ne s'applique pas en cas de correction d'omissions ou d'erreurs résultant :
- de la pratique de dotations aux amortissements excessifs au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39
(N° Lexbase : L3894IAH) au cours de la période prescrite ;
- de la passation à tort en charges au cours d 'exercices prescrits de frais qui auraient dû venir majorer le coût de revient d'éléments de l'actif immobilisé ;
- de la comptabilisation en charges au cours d'exercices prescrits de dépenses constitutives d'immobilisations
" (instruction du 29 juin 2006, BOI 4 A-10-06, § 39 N° Lexbase : X7004ADR).
(20) "Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes".
(21) "il résulte de l'instruction que le Gouvernement avait fait connaître, dès avant le dépôt le 17 novembre 2004 sur le bureau de l'Assemblée nationale du projet de loi ayant conduit à l'adoption des dispositions de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004, son intention de limiter les conséquences de la décision du Conseil d'Etat ; que dans ces conditions, la société ne saurait se fonder sur cette décision pour se prévaloir d'une espérance légitime d'obtenir le remboursement d'une partie des sommes qui font l'objet du présent litige ; qu'ainsi, elle ne peut utilement invoquer les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dans le champ desquelles elle n'entre pas".
(22) "Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés"
(23) Il est même prévu, le cas échéant, qu'il doit être porté sur l'enveloppe la mention "question prioritaire de constitutionnalité".
(24) "Considérant qu'en vertu de l'article R. 771-3 du CJA, issu de l'article 1er du décret du 16 février 2010 susvisé, le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution doit, à peine d'irrecevabilité, être soulevé dans un mémoire distinct et motivé et qu 'en vertu de l'article 7 de ce même décret, pour les instances en cours au 1er mars 2010, une question prioritaire de constitutionnalité doit, pour être recevable, être présentée sous la forme d'un mémoire distinct et motivé produit postérieurement à cette date ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les dispositions de l'article 302 bis ZD du CGI (N° Lexbase : L5922HLW), qui exonèrent de la taxe qu'elles édictent les entreprises dont le chiffre d'affaires de l'année civile précédente est inférieur à 763 000 euros, méconnaîtraient le principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt est, en tout état de cause, irrecevable faute d'avoir été réitéré par mémoire distinct et motivé après le 1er mars 2010".
(25) "Considérant, en deuxième lieu, qu'à supposer qu'en soutenant, dans son mémoire enregistré le 24 décembre 2009, que : la prescription quadriennale devra être écartée sauf à faire une interprétation inconstitutionnelle des dispositions de la loi du 31 décembre 1968 et que toute autre analyse serait contraire aux dispositions de la constitution et par suite inconstitutionnelle', la requérante ait entendu faire valoir que la loi du 31 décembre 1968 serait contraire à la Constitution, il résulte de la décision du Conseil constitutionnel n° 2009-595 du 3 décembre 2009 (Cons. const., décision n° 2009-595 DC, du 3 décembre 2009, loi organique relative à l 'application de l'article 61-1 de la Constitution N° Lexbase : A3193EPX) que seules sont recevables les questions prioritaires de constitutionnalité présentées à compter de l'entrée en vigueur de la loi organique n° 2009-1523 du 10 décembre 2009 (loi n° 2009-1523, du 10 décembre 2009, relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution N° Lexbase : L0289IGS), soit le 1er mars 2010, dans un mémoire distinct et motivé ; [...] que, par suite, et en tout état de cause, le moyen devra être écarté".
26) CAA Lyon, 2ème ch., 14 septembre 2010, n° 09LY02460, inédit au recueil Lebon, n° 09LY02465, inédit au recueil Lebon et n° 09LY02475, inédit au recueil Lebon.
(27) "Cruel dilemme pour la Cour de cassation. Le problème de droit est réel, mais est-elle prête à renier sa jurisprudence et prendre le risque de réduire à néant la plupart des affaires financières, en transmettant la question au Conseil constitutionnel ? C'est tout le problème, observe Madame Le Borgne, il y a une sorte de pouvoir souverain de la Cour de cassation qui peut interdire au Conseil de se saisir d'une problématique qui mériterait qu'il s'y arrête.' Une sourde rivalité oppose d'ailleurs la Cour de cassation au Conseil, qui tente de s'imposer comme cour suprême française. Les magistrats ont été particulièrement agacés par deux décisions du Conseil des 6 et 14 octobre 2010, où il est signalé que tout justiciable a le droit de contester une interprétation jurisprudentielle constante'. Et donc bien sûr la jurisprudence constante de la Cour de cassation sur la prescription des abus de biens sociaux" ; voir, notamment, Cass. crim., 7 décembre 1967 ; Bull. crim., 1967, n° 321 ; D. 1968, jurispr., p. 619, note J.M.R. ; JurisClasseur Pénal des Affaires, voir Sociétés, Fasc. 50 : Sociétés. Abus des biens, du crédit, des pouvoirs ou des voix.
(28) "Lorsqu'une cour administrative d'appel a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité qui lui a été soumise, il appartient à l'auteur de cette question de contester ce refus, à l'occasion du pourvoi en cassation formé contre l'arrêt qui statue sur le litige, dans le délai de recours contentieux et par un mémoire distinct et motivé, que le refus de transmission précédemment opposé l'ait été par une décision distincte de l'arrêt, dont il joint alors une copie, ou directement par cet arrêt ; que les dispositions de l'article 23-5 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 (ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, portant loi organique sur le Conseil constitutionnel N° Lexbase : L0276AI3) n'ont ni pour objet ni pour effet de permettre à celui qui a déjà présenté une question prioritaire de constitutionnalité devant une juridiction statuant en dernier ressort de s'affranchir des conditions, définies par les dispositions citées plus haut de la loi organique et du code de justice administrative, selon lesquelles le refus de transmission peut être contesté devant le juge de cassation".
(29) "52. Considérant qu'il est soutenu que ces dispositions, dans la mesure où elles peuvent se cumuler avec les intérêts de retard et les majorations prévus par les articles 1727 (N° Lexbase : L1536IPL) et 1728 (N° Lexbase : L1715HNT) du CGI, créent une double sanction qui est contraire au principe de proportionnalité résultant de l'article 8 de la Déclaration des droits de 1789 ; qu'elles instituent des sanctions frappant un contribuable au titre de l'IR alors que le manquement qui lui est reproché peut être relatif à un autre impôt ; qu'enfin, il y a atteinte au principe d'égalité, car les adhérents des centres de gestion sont, au regard de la date de dépôt de la déclaration générale d'IR, dans la même situation que tout contribuable ; 53. Considérant que les centres de gestion dont la création a été prévue par la loi de finances rectificative du 27 décembre 1974 ont été institués pour procurer à leurs adhérents une assistance technique en matière de tenue de comptabilité et favoriser une meilleure connaissance des revenus non salariaux destinée à remédier à l'évasion fiscale ; qu'en contrepartie l'adhésion aux centres de gestion a été encouragée par l'octroi aux adhérents d'avantages fiscaux, et notamment d'un abattement sur le bénéfice imposable ; 54. Considérant qu'il suit de là que les adhérents des centres de gestion sont soumis à un régime juridique spécifique ; que, dans le cadre de ce régime, le législateur a pu, sans méconnaître ni le principe de proportionnalité ni le principe d'égalité, décider qu'un adhérent de ces centres perdra le bénéfice des avantages fiscaux liés à son adhésion en cas de déclaration tardive, dès lors du moins qu'il s'agit de la deuxième infraction successive concernant la même catégorie de déclaration' ou lorsque sa mauvaise foi sera établie".
(30) Le texte fiscal n'exigeait pas la cession des titres !
(31) "Une procédure fiscale a évidemment un enjeu patrimonial, mais le fait de démontrer qu'un litige est de nature patrimoniale' n'est pas suffisant à lui seul pour entraîner l'applicabilité de l'article 6 § 1 sous son aspect civil' (voir les arrêts CEDH, 'Pierre-Bloch c. France' du 21 octobre 1997 N° Lexbase : A9274AHX ; Recueil des arrêts et décisions 1997-VI, p. 2223, § 51 et 'Pellegrin c. France' [GC], n° 28541/95, § 60, CEDH N° Lexbase : A7533AWW 1999-VIII, à comparer avec l'arrêt CEDH, 'Editions Périscope c. France' du 26 mars 1992, série A n° 234-B, p. 66, § 40). En particulier, selon la jurisprudence traditionnelle des organes de la Convention, il peut exister des obligations patrimoniales' à l'égard de l'Etat ou de ses autorités subordonnées qui, aux fins de l'article 6 § 1, doivent passer pour relever exclusivement du domaine du droit public et ne sont, en conséquence, pas couvertes par la notion de droits et obligations de caractère civil'. Hormis les amendes imposées à titre de sanction pénale', ce sera le cas en particulier lorsqu'une obligation qui est de nature patrimoniale résulte d'une législation fiscale ou fait autrement partie des obligations civiques normales dans une société démocratique (voir, entre autres, Schouten et Meldrum c. Pays-Bas du 9 décembre 1994, série A n° 304, p. 21, § 50, et requêtes n° 11189/84, décision de la Commission du 11 décembre 1986, Décisions et rapports (DR) 50, pp. 121, 160, n° 20471/92, déc. 15.4.1996, DR 85, pp. 29, 46)".
(32) "Toute personne a droit à la liberté de réunion pacifique et à la liberté d'association, y compris le droit de fonder avec d'autres des syndicats et de s'affilier à des syndicats pour la défense de ses intérêts. L'exercice de ces droits ne peut faire l'objet d'autres restrictions que celles qui, prévues par la loi, constituent des mesures nécessaires, dans une société démocratique, à la sécurité nationale, à la sûreté publique, à la défense de l'ordre et à la prévention du crime, à la protection de la santé ou de la morale, ou à la protection des droits et libertés d'autrui. Le présent article n'interdit pas que des restrictions légitimes soient imposées à l'exercice de ces droits par les membres des forces armées, de la police ou de l'administration de l'Etat".
(33) "L'article 11 de la Directive doit être interprété en ce sens que, pour vérifier si l'opération envisagée a comme objectif principal ou comme l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales, les autorités nationales compétentes doivent procéder, dans chaque cas, à un examen global de ladite opération. Un tel examen doit pouvoir faire l'objet d'un contrôle juridictionnel. Conformément à l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la directive, les Etats membres peuvent prévoir que le fait que l'opération envisagée n'est pas effectuée pour des motifs économiques valables constitue une présomption de fraude ou d'évasion fiscales. Il leur appartient de déterminer les procédures internes nécessaires à cette fin dans le respect du principe de proportionnalité. Cependant, l'institution d'une règle revêtant une portée générale excluant automatiquement certaines catégories d'opérations de l'avantage fiscal, sur la base de critères tels que ceux mentionnés dans la seconde réponse sous a), qu'il y ait ou non effectivement évasion ou fraude fiscales, irait au-delà de ce qui est nécessaire pour éviter une telle fraude ou une telle évasion fiscales et porterait atteinte à l'objectif poursuivi par la Directive".
(34) Autres que l'intérêt de retard.

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