Procédure contentieuse antérieure :

La société d'exercice libéral à responsabilité limité (SELARL) EP et associés, en sa qualité de liquidateur judiciaire de M. C B, a demandé au tribunal administratif de Rennes la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à

M. B au titre de la période du 1er août 2012 au 31 décembre 2012 et de la période du 1er janvier 2013 au 30 janvier 2014, ainsi que des pénalités correspondantes, à concurrence d'un montant total de 5 977 687 euros.

Par un jugement n° 1903300 du 24 novembre 2021 le tribunal administratif de Rennes a accordé à M. B la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 janvier 2014 en raison de la remise en cause de l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge à la revente de véhicules d'occasion acquis après de la société VL Automobile et a rejeté le surplus des conclusions de la requête.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 21 janvier et 30 septembre 2022 la SELARL EP et associés, en sa qualité de liquidateur judiciaire de M. C B, représentés par Me Pagany, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge sollicitée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative🏛.

Elle soutient que :

- l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales🏛 ;

- la proposition de rectification du 12 décembre 2016 est insuffisamment motivée en ce qui concerne la rectification relative à des ventes de véhicules d'occasion réalisées au cours de l'année 2013 qui n'auraient pas été comptabilisées par M. B ;

- c'est à tort que le tribunal n'a pas déchargé la totalité des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au motif que la vente de véhicules d'occasion qu'il a acquis auprès de ses fournisseurs ne pouvait être soumise au régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge lors de leur revente ;

- l'application des pénalités n'est pas fondée dès lors que l'administration ne démontre pas en quoi M. B aurait volontairement participé à un circuit de fraude en ayant connaissance du caractère irrégulier des factures délivrées par ses fournisseurs.

Par des mémoires en défense enregistrés les 25 avril et 12 octobre 2022 le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales🏛 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Penhoat,

- et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.

1. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a mis à la charge de M. B, qui exerçait, sous le nom commercial " B Automobiles " une activité de négoce de véhicules d'occasion, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er août 2012 au 30 janvier 2014, en conséquence de la remise en cause de l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge à la revente de certains véhicules. Par un jugement du 24 novembre 2021, le tribunal administratif de Rennes a accordé à M. B la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 janvier 2014, en raison de la remise en cause de l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge à la revente de véhicules d'occasion acquis après de la société VL Automobile et a rejeté le surplus des conclusions de la requête. La SELARL EP et associés, en sa qualité de liquidateur judiciaire

1.

de M. C B, fait appel de ce jugement en tant qu'il rejette le surplus de sa demande.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales prévoit que :

" L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d'impositions établies au terme d'une procédure de rectification contradictoire ou par voie d'imposition d'office, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux redressements correspondants, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l'authenticité de ces documents et d'en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l'intéressé. Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, au cas notamment où les documents que le contribuable demande sont détenus non par l'administration fiscale, qui en a seulement pris connaissance dans l'exercice de son droit de communication, mais par l'autorité judiciaire, il appartient à l'administration fiscale de renvoyer l'intéressé vers cette autorité. En revanche, au cas où l'administration, dans l'exercice de son droit de communication, a pris des copies des documents détenus par un autre service, elle est tenue, en principe, de mettre l'intégralité de ces copies à la disposition du contribuable. Cependant, les dispositions législatives protégeant le secret professionnel, comme celles que prévoit l'article L. 103 du livre des procédures fiscales🏛, peuvent faire obstacle à la communication par l'administration à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet. Peuvent, dès lors, être régulièrement établis des redressements fondés sur des documents dont les copies détenues par les services fiscaux n'ont été communiquées au contribuable qu'après occultation des informations couvertes par un tel secret.

3. Par lettres du 15 février 2016 et du 8 février 2017 en réponse respectivement aux propositions de rectification du 17 décembre 2015 et du 12 décembre 2016, M. B a, par l'intermédiaire de son conseil, sollicité la communication de tous les documents obtenus par l'administration fiscale auprès de tiers ou dans le cadre de l'assistance internationale qui lui ont permis de procéder aux rectifications. En réponse à ces demandes, l'administration a joint, à la réponse aux observations du contribuable du 15 février 2016, des documents obtenus dans le cadre de l'assistance internationale et, à la réponse aux observations du contribuable du 8 février 2017, des documents de même nature, la proposition de rectification adressée le 2 mars 2016 à la SARL Autofactory, qui était l'un des deux fournisseurs français de M. B, des copies de factures établies par cette société adressées à M. B et des factures détenues par cette société provenant de fournisseurs espagnols ou roumains.

4. La SELARL EP et Associés reproche tout d'abord à l'administration fiscale de s'être fondée pour établir les rectifications litigieuses sur les documents relatifs aux réponses apportées par les autorités espagnoles et allemandes aux demandes d'assistance internationale formulées par l'administration fiscale, ainsi que la proposition de rectification adressée le 2 mars 2016 à son fournisseur, la SARL Autofactory, dont il n'a eu que partiellement

1.

connaissance dès lors qu'une partie des documents communiqués par le service a été occultée. Toutefois, l'administration a valablement précisé en première instance, d'une part, qu'au regard du secret professionnel prévu à l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, les passages de la proposition de rectification de la SARL Autofactory concernant le déroulement de la procédure à l'encontre de cette dernière, sa situation au regard de la présentation des fichiers comptables, l'identité des clients de cette société, autres que M. B, des exemples de schéma de commercialisation de véhicules vendus à d'autres clients, des informations relatives à des véhicules neufs qui n'ont pas été vendus à M. B, ainsi qu'à des véhicules revendus à d'autres clients, la détermination du régime applicable aux reventes de véhicules neufs, le détail des rappels et pénalités notifiés à la SARL Autofactory ainsi que les conséquences financières du contrôle à l'égard de cette société ont été occultés tout en relevant que l'ensemble des éléments concernant l'entreprise de M. B ont été laissés lisibles. D'autre part, l'administration fait valoir que, s'agissant des documents obtenus dans le cadre des demandes d'assistance administrative, qui ont été communiqués à M. B, les informations occultées concernaient d'autres clients des fournisseurs concernés ainsi que les blocs " informations requises " comportant la demande formulée aux autorités étrangères et non des éléments de réponse de celles-ci concernant M. B. Ainsi, l'administration doit être regardée comme apportant des éléments d'information appropriés sur la nature des passages occultés et les raisons de leur occultation. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que l'occultation des informations à caractère nominatif que ces documents contenaient, aurait eu pour conséquence de remettre en cause la lisibilité et la compréhension desdits documents et de porter atteinte au principe du contradictoire.

5. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que pour établir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui sont en litige, l'administration s'est également fondée sur des renseignements tirés de la consultation de la base de données électronique prévue au 1 de l'article 22 du règlement n° 1798/2003 (CE) du Conseil du 7 octobre 2003. Si le tableau excel issu de cette consultation qui est produit pour la première fois en appel n'a pas été communiqué à M. B, cette circonstance est sans incidence dès lors que l'administration fiscale a pu régulièrement porter à la connaissance du contribuable un tableau récapitulatif qui a retranscrit l'intégralité des informations issues de la consultation de cette base de données ce que ne conteste d'ailleurs pas la SELARL EP et Associés. Ce faisant, l'administration a communiqué les renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux rehaussements. M. B, qui a pu avoir connaissance des documents qui lui ont été opposés et dont il n'a pas contesté la teneur, a été mis en mesure d'en vérifier, et le cas échéant d'en discuter, l'authenticité et la teneur et n'a ainsi pas été privé de la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales susvisées. Il s'ensuit que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté dans toutes ses branches.

6. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales🏛 :

" L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ".

7. Contrairement à ce que soutient la SELARL EP et Associés, la proposition de rectification du 12 décembre 2016 a clairement identifié les douze véhicules d'occasion dont les ventes n'ont pas été comptabilisées par M. B au cours de l'année 2013 soit à la page 19 s'agissant des 6 véhicules acquis auprès de fournisseurs allemands et à l'annexe n° XXX (30) Pour les 6 véhicules acquis auprès de la société Autofactury. Par suite,

M. B a disposé de l'ensemble des renseignements lui permettant d'identifier les

véhicules concernés par cette rectification et le moyen tiré du caractère insuffisant de la motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

8. Aux termes du 2° bis du I de l'article 256 bis du code général des impôts🏛, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'État membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet État prises pour la mise en œuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006 / 112 / CE du Conseil du 28 novembre 2006 ". Aux termes du I de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. () ". Aux termes de son article 297 E : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ".

9. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts🏛 lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé dans un autre État membre, qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E de ce code, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. Il en est de même lorsque le bien est acquis auprès d'un fournisseur situé en France et dont le fournisseur est situé quant à lui dans un autre État-membre. L'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française connaissait ou ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur la marge. Lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, et sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs.

10. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. B a revendu, sous le régime de la taxation sur la marge, à des clients français, des véhicules d'occasion achetés auprès d'un fournisseur français, la société Autofactury, qui avait elle-même acquis ces véhicules auprès de sociétés situées en Espagne, au Portugal, en Roumanie ou en République tchèque, en provenance d'Allemagne. Il est constant que les factures adressées par ce fournisseur, si elles indiquent un prix toutes taxes comprises, ne font pas explicitement état d'une taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. Ainsi, les factures n'étant pas conformes aux exigences de l'article 297 E du code général des impôts🏛, les véhicules concernés ne pouvaient faire l'objet d'une taxation à la marge en France, ce que M. B ne pouvait ignorer. Dès

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lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause le régime de la TVA sur la marge appliqué illégalement par ce dernier.

11. En second lieu lieu, il résulte de l'instruction que pour les autres véhicules revendus au cours de la période litigieuse, la société requérante a présenté des factures émanant de ses fournisseurs européens mentionnant l'application du régime de la taxe sur la marge.

12. Tout d'abord, la société requérante ne conteste pas sérieusement, pas plus en première instance qu'en appel, le caractère erroné des mentions figurant sur les factures de ses fournisseurs, lequel est par ailleurs suffisamment démontré par le résultat des demandes d'assistance administrative internationale dont il résulte que les véhicules étaient vendus sous le régime des acquisitions intracommunautaires.

13. Pour démontrer que M. B ne pouvait ignorer qu'il n'était pas en droit d'appliquer le régime de taxation sur la marge, et ce en dépit des mentions figurant sur les factures d'achat émises par ses fournisseurs, le service s'est fondé sur le fait que M. B en sa qualité de professionnel du secteur d'activité de la revente de véhicules d'occasion ayant fait l'objet de deux précédents contrôles remettant en cause l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge au titre d'années antérieures, avait parfaitement connaissance, ce qui n'est au demeurant pas contesté, du caractère triangulaire des opérations, de l'identité des vendeurs antérieurs, à savoir essentiellement des professionnels de l'automobile allemands et de l'absence de transit des véhicules qu'elle acquérait par le pays d'implantation de son fournisseur. Si, ainsi que le soutient la société requérante, le fait que M. B avait connaissance de ce que les véhicules en cause avaient antérieurement appartenu à des entreprises allemandes de vente de véhicules, n'est pas de nature, à lui seul, à établir l'inapplicabilité du régime de la marge, cet élément constitue toutefois un indice qui pouvait être valablement pris en compte par l'administration pour la démonstration qui lui incombe. De la même façon, si la connaissance qu'avait M. B de l'acheminement des véhicules depuis l'Allemagne, sans transit par les pays d'implantation de ses fournisseurs, ne suffit pas à soi seul, à établir qu'elle savait nécessairement que ni ses fournisseurs espagnols, roumains et slovaques notamment, ni leurs vendeurs ne relevaient du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, cet élément constituait également un indice pertinent pouvant être pris en compte dans l'appréciation de la connaissance que M. B avait de l'inapplicabilité du régime de taxation sur la marge à ses fournisseurs. Le service a enfin relevé que M. B a mentionné les opérations litigieuses sur ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée comme des acquisitions intra-communautaires soumises au régime général de taxe sur la valeur ajoutée. Au regard de l'ensemble de ces constatations, l'administration doit être regardée comme établissant que la société ne pouvait légitimement ignorer que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de vente. Il suit de là que l'administration fiscale était fondée à remettre en cause le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge appliqué par M. B.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts🏛 : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

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15. Eu égard à ce qui a été dit ci-dessus, l'administration établit, en relevant en outre le nombre important d'opérations concernées, conduisant à un montant de taxe sur la valeur ajoutée éludé d'un montant important, l'intention délibérée de M. B d'éluder le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée sur le montant total des véhicules en litige. Dès lors, c'est à bon droit que la majoration de 40 % litigieuse a été appliquée aux impositions en litige.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la SELARL EP et associés n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a refusé de faire droit à leur demande. Par suite, leur requête, y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doit être rejetée.

Article 1er :La requête de la SELARL EP et associés est rejetée.

Article 2 :Le présent arrêt sera notifié à la SELARL EP et associés et au ministre de ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 20 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Quillévéré, président de chambre,

- M. Geffray président-assesseur,

- M. Penhoat, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 novembre 2023.

Le rapporteur

A. PENHOAT

Le président

G. QUILLEVERE

La greffière

H. DAOUD

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.