[Chronique] Chronique de droit fiscal des entreprises - Novembre 2010

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en droit fiscal des entreprises réalisée par Frédéric Dal Vecchio, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines. Cette chronique débute par les conséquences fiscales d'une indemnité octroyée en compensation de la disparition d'une perte de clientèle à la suite d'une décision administrative frappant une société d'héliportage (CE 3° et 8° s-s-r., 8 octobre 2010, n° 318832, mentionné aux tables du recueil Lebon). Puis, le Conseil d'Etat prend position quant à la prise en compte, pour le calcul du crédit d'impôt recherche, de dotations aux amortissements d'immobilisations affectées à la recherche dans le cadre d'une location-gérance (CE 3° et 8° s-s-r., 17 septembre 2010, n° 313576, mentionné au Recueil Lebon). Enfin, le Conseil constitutionnel se prononce sur la constitutionnalité de la taxe sur les salaires (Cons. const., décision n° 2010-28 QPC, du 17 septembre 2010).

• BIC : indemnité octroyée en compensation d'une perte de clientèle à la suite d'une décision administrative (CE 3° et 8° s-s-r., 8 octobre 2010, n° 318832, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3509GBL)

Les entreprises de transport aérien, et plus particulièrement les compagnies d'hélicoptères, constituent une activité particulièrement dépendante de leur environnement économique et juridique. Après la récente adoption d'un décret (décret n° 2010-1226, 20 octobre 2010, portant limitation du trafic des hélicoptères dans les zones à forte densité de population N° Lexbase : L1943INB) attendu depuis dix-huit ans qui pourrait être fatal à un certain nombre de compagnies d'hélicoptères, et accessoirement aux emplois de cette filière (D. Gallois, Publié dix-huit ans après sa rédaction, un décret limite les vols des hélicoptères pour réduire les nuisances sonores, Le Monde, 22 octobre 2010), la décision rapportée apporte une réponse quant au traitement fiscal du refus d'autorisation du transport aérien dont la société contribuable bénéficiait jusqu'alors.

Devant les juges du fond (CAA Marseille, 4ème ch., 27 mai 2008, n° 05MA00940 N° Lexbase : A8878D9P), la société requérante excipait d'une erreur commise par l'administration sur le plan procédural : le service avait, en effet, mentionné, sur l'avis de vérification, la date du 1er avril 1994 comme fixant le point de départ de la vérification de comptabilité. Or, la notification de redressements porte sur une période commençant le 1er janvier 1994. La juridiction d'appel écartera ce moyen dès lors que les redressements portaient sur des éléments constatés à la clôture de l'exercice postérieurement au 1er avril 1994.

S'agissant de la distinction entre les frais généraux et les réparations devant être portées à l'actif du bilan, la cour, après avoir rappelé un considérant classique selon lequel "seuls peuvent être compris dans les frais généraux et constituer des charges d'un exercice déterminé les travaux de réparation et d'entretien qui concourent à maintenir en état d'usage ou de fonctionnement les différents éléments de l'actif immobilisé de l'entreprise ; [...] en revanche les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure au bilan de l'entreprise ou qui ont pour objet de prolonger de manière notable la durée probable d'utilisation d'un élément de cette nature ne peuvent être portés en frais généraux", considère que l'ensemble des travaux effectués (1) pour un hélicoptère entièrement amorti devait être immobilisé. La jurisprudence dans ce domaine est rare : la cour administrative d'appel de Nancy a eu à connaître de cette question (CAA Nancy, 2e ch., 5 avril 2001, n° 97NC00777 N° Lexbase : A9155BKB) et elle a dit pour droit que le changement du moteur, du mat de rotor et des pales concourait "à la remise en état d'un véhicule acheté d'occasion, ont eu pour contrepartie soit un accroissement de la valeur d'un élément d'actif immobilisé, soit l'acquisition d'un tel élément".

S'agissant du traitement fiscal de l'indemnité octroyée au titre de l'exercice clos en 1995, la société requérante avait saisi le Conseil d'Etat à la suite d'un refus implicite de renouvellement d'autorisation de transport public. La société a, alors, obtenu gain de cause auprès du magistrat administratif quant à la condamnation d'une indemnité de 10 050 000 francs (1 532 112 euros) visant à compenser la disparition de son fonds de commerce correspondant à cette activité. L'administration a, alors, dans un premier temps, considéré qu'il s'agissait d'indemniser des pertes de recettes d'exploitation. Puis, le service a considéré qu'il s'agissait d'une somme versée en compensation d'une perte d'un élément de fonds de commerce relevant du régime d'imposition de l'article 39 duodecies du CGI (N° Lexbase : L5513IC8).

En cassation, le juge de l'impôt règle l'affaire au fond après avoir relevé une erreur de droit de la juridiction d'appel, en application des dispositions de l'article L. 821-2 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L3298ALQ), en énonçant que la qualification de plus ou moins-value à la suite de la cession d'un élément de l'actif immobilisé ne dépendait pas du caractère volontaire ou involontaire de la cession. En effet, la cour administrative d'appel de Marseille avait constaté que la société requérante avait été dépossédée de son activité de transport aérien par une décision émanant des autorités publiques, et qu'elle ne l'avait donc pas cédé à un tiers, pour lui refuser l'application du régime des plus ou moins-values à long terme issu de l'article 39 duodecies du CGI.

On rapprochera cette décision de la doctrine administrative qui admet l'application du régime des plus ou moins-values à la perte d'éléments de l'actif immobilisé (pour une référence postérieure aux faits de l'espèce : D. adm. 4 B-131, 7 juin 1999, n° 39 et 40).

• Crédit d'impôt recherche et dotations aux amortissements d'immeubles donnés en location-gérance (CE 3° et 8° s-s-r., 17 septembre 2010, n° 313576, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4977E99)

Le crédit d'impôt recherche est l'archétype du régime d'incitation fiscale le plus instable qu'il soit : créé au début des années 1980, il fut réformé à de très nombreuses reprises, parfois même plusieurs fois la même année. Avec la réforme de 2008, dont on aurait pu croire qu'elle s'inscrirait dans une relative stabilité, le crédit d'impôt recherche s'élève à 30 % des dépenses éligibles à hauteur de 100 millions d'euros d'impôt, puis 5 % au-delà. Mais, par temps de disette budgétaire, le législateur va, à nouveau, réformer le crédit d'impôt recherche afin de limiter l'impact budgétaire (2) et introduire des "mesure anti-abus" (3) (P. Le Coeur, Les députés retouchent le crédit impôt recherche, Le Monde, 22 octobre 2010 ; P. Le Coeur, Budget : les députés trouvent des recettes nouvelles pour réduire le montant du déficit prévu en 2011, Le Monde, 27 octobre 2010 (4)).

En revanche, sur le front du contentieux fiscal, le crédit d'impôt recherche tient toutes ses promesses : eu égard aux enjeux pour les finances publiques, la jurisprudence continue son oeuvre créatrice de droit. La décision rendue par la Haute juridiction administrative tranche la question de la prise en compte des dotations aux amortissements d'immobilisations affectées à la recherche et données en location-gérance.

Aux termes de la législation applicable aux faits de l'espèce (CGI art. 244 quater B, N° Lexbase : L5050HLM), les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt pouvaient correspondre aux dotations aux amortissements des immobilisations, autres que les immeubles, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation en France d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation de prototypes ou d'installations. Puis, à compter de 1992, les dotations aux amortissements des immeubles affectés à la recherche ont pu être pris en compte.

Les faits de l'espèce rapportent qu'en décembre 1989, une société A avait absorbé une société B dont le fonds de commerce avait été donné en location-gérance à une société tierce du même groupe, la société C détenue à 100 % par la société A.

A la suite d'une vérification de comptabilité, le service a remis en cause les dépenses prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt recherche au titre des exercices clos en 1990 et en 1992. L'administration fiscale considérait, alors, que la contribuable ne pouvait retenir les immobilisations exploitées en location-gérance par une autre société. A notre connaissance, seule la cour administrative d'appel de Versailles (CAA Versailles, 1ère ch., 29 novembre 2007, n° 05VE01865 N° Lexbase : A2504D37) avait pris position à ce sujet en considérant alors, après avoir mentionné que les amortissements s'entendaient de ceux fiscalement déductibles, que ne pouvaient être exclues les dotations aux amortissements se rapportant à des immobilisations données en location-gérance. Par ailleurs l'administration fiscale ne contestait pas le fait que ces immobilisations étaient bien directement affectées à des opérations de recherche.

Le Conseil d'Etat met un terme à cette jurisprudence pourtant novatrice en réservant ces dépenses, pour le calcul du crédit d'impôt recherche de l'entreprise, à la condition qu'elle ait elle-même exposé au cours de l'exercice en litige les dépenses de recherche correspondantes ce qui exclut, par conséquent, les dotations aux amortissements d'immobilisations données en location-gérance à une autre société qui les exploite.

• La taxe sur les salaires est conforme à la constitution (Cons. const., décision n° 2010-28 QPC, du 17 septembre 2010 N° Lexbase : A4759E97)

La question prioritaire de constitutionnalité (QPC), introduite par la réforme constitutionnelle de juillet 2008 (loi n° 2008-724, 23 juillet 2008 N° Lexbase : L7298IAK ; loi n° 2009-1523, 10 décembre 2009 N° Lexbase : L0289IGS ; décret n° 2010-148, 16 février 2010 N° Lexbase : L5740IGP) et en vigueur depuis le 1er mars 2010, est l'objet d'une attention soutenue de la doctrine. Après le "succès" porté par les barreaux français quant à la légalité du régime de la garde à vue (Cons. const., décision n° 2010-14/22 QPC, 30 juillet 2010 N° Lexbase : A4551E7P), les fiscalistes attendaient, depuis longtemps, la possibilité d'interpeller le juge constitutionnel quant à un certain nombre de dispositions législatives dont la conformité à la Constitution était discutable. Fin août 2010, près de 35 % des QPC portait sur le droit fiscal (Dr. fisc., 2010, act. 342). Malheureusement, aucune disposition fiscale n'a été à ce jour remise en cause par le Conseil constitutionnel. Que ce soit quant à la légalité de l'article 164 de la loi "LME" (loi n° 2008-776, 4 août 2008 N° Lexbase : L7358IAR) instituant une voie de recours rétroactive afin de sauver -à tout prix (5)- le régime des perquisitions fiscales pudiquement baptisées "visites domiciliaires" (Cons. const., décision n° 2010-19/27 QPC, du 30 juillet 2010 N° Lexbase : A4552E7Q ; Cons. const., décision n° 2010-51 QPC, 6 août 2010 N° Lexbase : A9238E7B) ou la constitutionnalité de l'impôt de solidarité sur la fortune (Cons. const., décision n° 2010-44 QPC, 29 septembre 2010 N° Lexbase : A4886GA9), les spécialistes du droit fiscal n'ont pas encore enregistré de victoire comparable à celle de leurs confrères pénalistes, à la suite de la saisine du juge constitutionnel. La décision relative à la taxe sur les salaires ne va malheureusement pas les satisfaire.

Une association sportive avait, dans un passé récent, soulevé le non respect, par le législateur français, des objectifs communautaires issus de la 1ère (N° Lexbase : L7913AUM) et de la 6ème Directive-TVA (N° Lexbase : L9279AU9). Le juge administratif avait alors répondu que la taxe sur les salaires ne présentait aucune caractéristique d'une taxe sur le chiffre d'affaires (CE 9° et 10° s-s-r., 21 décembre 2007, n° 295646 N° Lexbase : A1528D3Y ; v. également : CAA Paris, 2ème ch., 30 mai 2007, n° 05PA04306 N° Lexbase : A9295DW8).

Souhaitant toujours voir sa thèse triompher, mais cette fois-ci par une autre voie procédurale, la contribuable a saisi le juge administratif d'une question prioritaire de constitutionnalité. Répondant aux critères fixés par le législateur, dont celui du caractère sérieux de sa demande, le Conseil d'Etat a, alors, renvoyé la QPC aux Sages de la rue de Montpensier sur conclusions contraires de son rapporteur public qui estimait que la question n'était pas sérieuse (CE, 8° et 3° s-s-r., 24 juin 2010, n° 338581 N° Lexbase : A2809E3G ; Dr. fisc., 2010, comm. 404).

Le juge constitutionnel dit alors pour droit que pour l'application du principe d'égalité devant l'impôt, la situation des redevables s'apprécie au regard de chaque imposition prise isolément. Le législateur doit alors fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels. C'est un considérant déjà adopté dans la jurisprudence antérieure du Conseil constitutionnel (6) (v. ainsi s'agissant de la contribution économique territoriale CET : Cons. const., décision n° 2009-599 DC, 29 décembre 2009, loi de finances pour 2010 N° Lexbase : A9026EPY ; s'agissant de l'allongement de cinq à dix ans la durée d'imputation des pertes sur cessions de valeurs mobilières et droits sociaux mentionnés à l'article 150-0 A du CGI N° Lexbase : L0088IKH et la durée d'imputation des pertes résultant de certaines opérations réalisées en France sur les marchés à terme : Cons. const., décision n° 2002-464 DC, 27 décembre 2002, loi de finances pour 2003 N° Lexbase : A2081DIW ; Cons. const., décision n° 2007-555 DC, 16 août 2007, loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat N° Lexbase : A6454DXC).

Puis, le Conseil constitutionnel va constater que la TVA et la taxe sur les salaires sont juridiquement distinctes car elles ne présentent pas les mêmes caractéristiques. De plus, la taxe sur les salaires est calculée à partir d'un barème progressif appliqué à la masse salariale imposable et les règles d'imposition sont les mêmes pour l'ensemble des entreprises relevant d'un même secteur d'activité. Ainsi, le barème de la taxe sur les salaires tient compte de la différence de situation entre les contribuables qui ne relèvent pas des mêmes secteurs d'activité ; dès lors, le législateur a pu assujettir de manière différente à la taxe sur les salaires des entreprises qui ne sont pas dans la même situation.

Le juge français ayant sauvé la taxe sur les salaires, la requérante pourrait être tentée de croiser le fer au-delà de nos frontières. Mais la jurisprudence communautaire, en l'état, paraît avoir également refermé la "boîte de Pandore" (CJCE, 3 octobre 2006, aff. C-475/03 N° Lexbase : A3691DR7).

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(1) "Remplacement d'un plan fixe, d'un embrayage, d'une pompe hydraulique, d'un adaptateur d'embrayage, d'un patin gauche, d'une bobine d'allumage, d'une SB IMP et une visite T1 cellule, le remplacement d'une pale principale et de travaux supplémentaires, le remplacement d'une boîte de transmission auxiliaire et la remise en état d'un bloc moteur, enfin le remplacement d'un appareil de pression d'huile et d'un transmetteur tachymétrique et le réajustement d'une pale principale, tout ceci au bénéfice d'un hélicoptère entièrement amorti ; [...] remplacement d'un palier intermédiaire, d'un arbre oblique, d'une boîte de transmission arrière, d'une pompe hydraulique, d'une pale principale et d'un plan fixe, les frais d'une visite T2 cellule, d'une visite T1 moteur comprenant le remplacement d'un embrayage et des travaux supplémentaires, de remplacement d'un moyeu rotor principal, de remplacement d'une micro pompe et d'un transmetteur tachymétrique ; qu'elle a également inclus dans les charges de l'exercice 1995 les frais de divers travaux d'entretien comprenant le remplacement d'un transmetteur jaugeur et des travaux de sellerie".
(2) "Un certain nombre de députés, sans en contester l'intérêt, étaient décidés à réduire la facture du CIR qui coûtera 4,2 milliards à l'Etat cette année, après 5,4 milliards en 2009".
(3) "L'une vise à éviter la création de petites sociétés dont le seul but est de capter ce CIR avant de fermer. Les députés ont également imposé un taux de rémunération de 15 % à 16 % aux intermédiaires qui aident les PME à monter leurs dossiers et se paient sur une part de l'économie fiscale".
(4) "Le crédit impôt recherche, qui permet de déduire 30 % des dépenses de recherche-développement, dans la limite de 100 millions d'euros, et de 5 % au-delà, devient un peu moins favorable : 50 % des dépenses de fonctionnement seront désormais retenues, contre 75 % jusqu'alors. Mais cette assiette englobera aussi la dotation aux amortissements des équipements de recherche, sur laquelle un forfait de 75 % sera appliqué".
(5) C'est sans compter avec le juge européen qui sera, tôt ou tard, saisi de la question de la compatibilité de l'article 164 de la loi "LME" au regard des canons européens : il est alors très probable que la Cour européenne des droits de l'Homme sanctionnera la France à ce titre.
(6) "15. Considérant qu'aux termes de l'article 13 de la Déclaration de 1789 (N° Lexbase : L1363A9A) : Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés' ; qu'en vertu de l'article 34 de la Constitution (N° Lexbase : L1294A9S), il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives ; qu'en particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques".

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